甲供材和建筑合同签订要点及税务分析.docx

甲供材财税问题处理（一）工程概算环节中“甲供材”的涉税问题处理全面推开营业税改征增值税试点的告知“财税202336号”附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第（七）款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择合用简易计税措施计税。”在该条文献规定中有两个尤其重要的词“可以”，详细的（内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税措施上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税措施，也可以选择增值税简易计税措施。但有一项“甲工材”现象的I增值税计税措施选择是特例。根据有关建筑服务等营改增试点政策的告知（财税202358号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体构造提供工程服务，建设单位自行采购所有或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件的，合用简易计税措施计税。”同步，有关建筑行业营改增试点工作的I意见（税总发202399号）第一条第（三）项规定：“尤其是建筑服务等营改增试点政策的告知（财税202358号）规定的建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体构造提供工程服务，在建设单位自行采购所有或部分重要建筑材料的状况下，一律合用简易计税的政策。”基于以上税收政策规定，在工程概算环节，“甲供材”究竟含不含在工程概算中呢？假如含在工程概算中，施工企业选择简易计税措施计征增值税的“甲供材”现象，是根据“税前工程造价X(l÷10%)”还是根据“税前工程造价X(1+3%)”作为工程概算呢？详细分析如下。建筑工程造价二税前工程造价(裸价)*(1÷1O%)=(不含税材料设备+不含税人工+不含税施工机具使用费+不含税管理费+不含税规费+合理利润)*(1+10%)无论承包方选择一般计税还是简易计税，上述公式成立；3、“甲供材”的内涵(财税202336号)附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定第(七)项第2条规定：“甲供工程，是指所有或部分设备、材料、动力由工程发包方自行采购的(建筑工程。”此税法规定，要尤其注意该税法条款中的“发包方”、“所有或部分”、“材料”和“动力”四个词。详细理解如下：（1） “发包方”的理解在建筑发包实践中，“发包方”包括一下三方面：一是业主发包给总承包方时，假如业主自行采购建筑工程中区）所有或部分设备、材料、动力的I状况，则业主是“发包方”；二是总承包方发包给专业分包人时，假如总承包方自行采购专业分包建筑工程中的所有或部分设备、材料、动力的I状况，则总承包方是“发包方”；三是总承包方或专业分包方发包给劳务企业或包工头（自然人）时，假如总承包方或专业分包方自行采购建筑工程中的所有或部分设备、材料、动力的状况，则总承包方或专业分包人是“发包方”。（2） “所有或部分”的理解假如发包方针对发包的建筑工程自购的材料为零欧I现象就是包工包料工程。即包工包料工程是指“发包方”对发包的建筑工程自购的设备、材料、动力为零，包工包料工程不是“甲供材”工程。“所有或部分”是指如下三方面的含义：一是承包方承包区I建筑工程中的设备、材料、动力所有由“发包方”自行采购；二是承包方承包的建筑工程中的设备、材料、动力，部分由“发包方”自行采购，交给承包方使用于发包方发包的建筑工程中，剩余区）部分设备、材料、动力由承包方自行采购。三是“甲供材”中的发包方自己购置的材料、设备或建筑配件在整个建筑工程造价中所占的比例，在税法中没有规定详细的比例，只要发包方自己有购置工程所用材料的行为，虽然是发包方买一元钱的!材料也是“甲供材”现象。（3）材料和动力的）理解材料包括主材和辅材，动力包括水电机油；甲方购置了计入工程造价中所有或部分设备材料动力属于甲供材；甲方购入所有或部分没有计入工程在材料设备动力不属于甲供材；（二）：招投标环节中“甲供材”的涉税问题处理招投标环节中的两种“甲供材”现象的法律分析根据“甲供材”金额与否从工程造价中剥离再进行对外招投标进行分类，在招投标环节，存在如下两种“甲供材”现象：1、第一种招投标“甲供材”现象及应用范围（1）第一种招投标“甲供材”现象的内涵第一种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”从工程造价中进行剥离，然后将不含“甲供材”金额的工资造价对外进行公开招标的现象。例如，一项工程的!工程造价是IOoO万元（含增值税），假设“甲供材”金额为200万元（含增值税），假如将200万元“甲供材”从工程造价IOoo万元（含增值税）剥离，以800万元（含增值税）对外招投标，就是第一种招投标“甲供材”现象。（2）第一种招投标“甲供材”现象的应用范围根据招标投标法第三条的规定，在中华人民共和国境内进行下列工程建设项目包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的J采购，必须进行招标：（一）大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目；（二）所有或者部分使用国有资金投资或国家融资的J项目；（三）使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目。必须招标的工程项目规定（国家发展和改革委员会令第16号）第二条所有或者部分使用国有资金投资或者国家融资的项目包括：（一）使用预算资金200万元人民币以上，并且该资金占投资额10%以上的I项目；（二）使用国有企业事业单位资金，并且该资金占控股或者主导地位的项目。第三条使用国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目包括：（一）使用世界银行、亚洲开发银行等国际组织贷款、援助资金的项目；（二）使用外国政府及其机构贷款、援助资金的项目。第四条不属于本规定第二条、第三条规定情形的!大型基础设施、公用事业等关系社会公共利益、公众安全的项目，必须招标的详细范围由国务院发展改革部门会同国务院有关部门按照确有必要、严格限定的原则制定，报国务院同意。第五条本规定第二条至第四条规定范围内的项目，其勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的!重要设备、材料等的采购到达下列原则之一的I,必须招标：（一）施工单项协议估算价在400万元人民币以上；（二）重要设备、材料等货品的采购，单项协议估算价在200万元人民币以上；（三）勘察、设计、监理等服务欧I采购，单项协议估算价在100万元人民币以上。基于此法律规定，第一种招投标“甲供材”现象现象时应用范围重要存在与国家投资、国际组织或者外国政府贷款、援助资金的项目和波及到社会公共利益、公众安全的）大型基础设施、公用事业项目中的重要设备、材料等货品的采购，单项协议估算价在200万元人民币以上的项目。（三）协议签订环节中甲供材的涉税问题处理“甲供材”在协议签订环节中的涉税问题处理“甲供材”在协议签订环节重要波及到如下税收问题：一是签订协议步，“甲供材”要不要含在协议价里，如含在协议价里，按不含税价还是含税价签订？二是“甲供材”协议中注明承包方选择一般计税还是简易计税？三是签订“甲供材”协议与否要与招标投标文献保持一致?详细分析如下。1、“甲供材”金额与否含在协议价里签订协议？招标投标法实行条例第五十七条规定：“招标人和中标人应当根据招标投标法和本条例的规定签订书面协议，协议的标的、价款、质量、履行期限等重要条款应当与招标文献和中标人的投标文献的内容一致。招标人和中标人不得再行签订背离协议实质性内容的其他协议。”基于此规定，在实践中存在两种“甲供材”欧）协议签订措施：一是建筑协议中“协议价款”条款中的协议价中具有“甲供材”的金额；二是建筑协议中“协议价款”条款中的协议价中不具有“甲供材”金额：发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”欧I工程对外进行招标，发包方在与施工企业签订建筑协议步，在协议中“协议价款”中的协议价中以不具有“甲供材”金额签订建筑协议。甲供材协议签订必须与招投标文献保持一致;(1)假如招投标文献中明确规定不容许甲供材，即便建筑协议或补充协议约定甲方或发包方购置部分或者所有材料、设备、动力属于有效协议，但违反了管理强制性规定；审计的I角度看应以招标文献为准，有一定的法律风险；(2)假如招投标文献中明确规定不容许设备及材料，建筑协议或补充协议约定甲方或发包方购置部分或者所有动力属于有效协议，可享有简易计税的优惠；(3)假如招投标文献中明确规定没有规定不容许甲供材,双方协商一致可签订甲供材区1赔偿协议，建筑方可以享有甲供材简易计税带来的优惠；3、协议价款条款的节税签订措施有关印花税额计算，应以协议约定金额为根据，如协议中单独约定了增值税，则以不含税金额为纳税根据，如协议没有约定增值税，则以含税金额为根据；如应税协议为非固定金额协议，应先定额贴花，后以实际发生金额计算应纳税额，进项税或销项税与否纳入计税金额，应以协议条款与否明确增值税而定。因此，“甲供材”协议的I协议价款条款的)签订规范格式范本为：协议价为XXX元(含增值税)，其中不含增值税协议额为XXX元，增值税金额为XXX元。这样签订协议价的好处是，在计税印花税时是以不含增值税协议额作为计税根据。4、“甲供材”业务规避税收风险的两种协议签订措施（1）建筑企业销售额的总额法和差额法的特性分析（财税2023）36号）附件1：营业税改征增值税试点实行措施第三十七条规定：“销售额，是指纳税人发生应税行为获得的!所有价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外”。基于此条款规定，根据“甲供材”金额与否计入建筑企业的销售额，计算建筑企业销售额的措施，分为总额法和差额法。总额法的特点首先，指甲方或发包方购置的“甲供材”部分计入施工企业区I销售额（或产值）和结算价；另一方面，建筑企业必须按照含“甲供材”的结算额向甲方开具增值税发票；再次，甲方必须就“甲供材”部分向施工企业开具增值税发票，并且甲方不可以按照平价进来平价出，而必须按照“甲供材采购价X（l÷10%）欧J计征增值税的根据向施工企业开具增值税发票。最终，甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上在“预收账款”科目核算。差额法的特点：首先，甲方或发包方购置的J“甲供材”部分不计入施工企业的销售额（或产值）和结算价；另一方面，施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；最终，甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本一材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。例如甲房地产企业与乙建筑企业签订的甲供材协议约定：协议总价款为1亿元（含增值税），其中甲方自己采购主材2023万元，则选择一般计税措施计算增值税的乙建筑企业计算增值税的）销售额确定，假如采用总额法，则施工企业的产值或销售额为1亿元；假如采用差额法，则施工企业的产值或销售额为8000万元。（2）涉税分析由于“总额法”对于发包方和承包方都存在一定的税收风险，详细详见本文“（五）工程结算环节中甲供材的涉税风险分析”的内容。对于发包方和施工方而言，第二种招投标“甲供材”现象，必须选择“差额法”签订协议更节税，而绝对不能选择“总额法”签订协议。（3）第二种招投标“甲供材”现象节税的协议签订技巧:差额法签订协议的四步法第一步：在建筑企业与甲方签订建筑协议中聆！“协议价条款”中约定：XXX元（含增值税，且含甲方提供的）材料和设备金额，详细的金额以建筑企业领用甲方提供的材料和设备后，甲乙双方结算金额为准），其中不含增值税协议金额为XXX元，增值税金额为XXX元。第二步：在建筑企业与甲方签订建筑协议中的I"工程结算和支付条款”中约定：甲供材部分不计入乙方工程结算价中，甲方按照扣除甲供材部分后代I工程结算金额向乙方支付工程款。第三步：在建筑企业与甲方签订建筑协议中的“发票开具条款”中约定：乙方按照扣除甲供材部分后的工程结算金额向甲方开具增值税发票。第四步:在建筑企业与甲方签订建筑协议中的1“材料和设备条款”中约定：甲方提供乙方在工程施工中所用的I重要材料和设备，详细的材料和设备祥见附件：材料和设备清单。（4）第一种招投标“甲供材”现象的涉税分析及协议签订要点第一种招投标“甲供材”现象是指建筑协议中“协议价款”条款中的协议价中不具有“甲供材”金额，其涉税分析及协议签订技巧如下。建筑协议中“协议价款”条款中的协议价中不具有“甲供材”金额的涉税分析：符合“甲供材”销售额的差额法假如发包方将“甲供材”部分在招投标时剔除出去，直接将不含“甲供材”的工程对外进行招标，则发包方在与施工企业签订建筑协议步，在协议中“协议价款”中的协议价中自然不具有“甲供材”金额的协议签订措施。这种协议签订的实质是“甲供材”金额没有计入建筑企业的销售额或产值中，建筑企业向甲方开具的增值税发票中不具有“甲供材”金额，符合前面分析的“甲供材”销售额额差额法的I特点。工程招投标环节，有两种“甲供材”现象：第一种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”从工程造价中进行剥离，然后将不含“甲供材”金额的工资造价对外进行公开招标的现象；第二种招投标“甲供材”现象的内涵是指发包方将“甲供材”工程造价中不进行剥离，然后将含“甲供材”金额的I工资造价对外进行公开招标的现象。1、第二种招投标“甲供材”现象的工程结算法招投标“甲供材”现象在工程结算环节中，由于第一种“甲供材”现象中的!施工企业与发包方或甲方进行工程结算时,采用的“差额结算法”，即结算价中不含“甲供材”金额，施工企业按照不含“甲供材”金额向发包方开具发票，向发包方收取不含“甲供材”金额的工程款计入收入。发包方和施工企业双方不存在税收风险。不过第二种“甲供材”现象在工程结算环节，根据“甲供材”业务中的“甲供材”金额与否计入工程结算价中，存在两种结算法：“总额结算法”和“差额结算法”。所谓的“总额结算法”是指发包方将“甲供材”金额计入工程结算价中的一种结算措施；所谓的I“差额结算法”是指发包方将“甲供材”金额不计入工程结算法中的一种结算措施。两者的涉税分析分析如下：2、第二种招投标“甲供材”现象的“总额结算法”的税收风险分析在总额结算法下，对于发包方和施工方都存在一定的!税收风险。(1)对于发包方的税收风险第二种“甲供工程”现象的“总额结算法”有如下特性：一是发包方发出“甲供材”给施工企业使用时，财务上在“预付账款”科目核算，而施工企业领用“甲供材”时，财务上在“预收账款”科目核算。二是甲方或发包方购置区I“甲供材”计入施工企业的销售额（或产值）或结算价。三是根据结算价必须等于发票价（发票上的I不含增值税销售额和增值税销项税额的总和）的原理，建筑企业必须按照含“甲供材”金额的结算额向发包方开具增税发票。基于以上特性，在第二种“甲供材”现象的“总额结算法”下，施工企业开给发包方的I增值税发票中具有的“甲供材”金额，发包方享有了10%（一般计税项目）或3%（简易计税项目）的增值税进项税额。同步由于“甲供材”是发包方自行向供应商采购的I材料而从供应商获得了16%的增值税专用发票，又享有了16%的增值税进项税额抵扣。换句话税，发包方就“甲供材”成本享有两次抵扣增值税进项税和两次抵扣企业所得税（如发包方式房地产企业，则房地产企业就“甲供材”成本含享有两次抵扣土地增值税）。这显然是反复多做成本，骗取国家税款的行为。假如被税务稽查发现，则发包方肯定要转出多抵扣的I增值税进项税额，补交企业所得税并接受罚款和滞纳金的行政惩罚。假如发包方要规避以上分析的税收风险，则必须就“甲供材”向施工企业开具增值税发票，并且发包方不可以按照平价进来平价出，必须按照“甲供材采购价X(l÷10%)的计征增值税的根据向施工企业开具增值税发票。不过在实践操作过程中，由于发包方没有销售材料的经营范围，主线开不出销售材料的增值税发票给施工企业。也就是说，在实际操作过程中，发包方将“甲供材”视同销售，向施工企业开具增值税发票是行不通的，虽然行得通，发包方采购进来的I“甲供材”享有抵扣的!增值税进项税额，被视同销售产生的增值税销项税额抵消了，没有实际意义。(2)甲供材对于施工企业日勺风险：由于施工企业没有获得材料设备等B勺发票因此不可以进项税抵扣；而假如按总额结算却要开具10%或3%销项发票；同步由于没发票所得税扣除存在风险；因此，对于甲供材现象H勺结算绝对不可以采用总额结算法；3、第二种招投标“甲供材”现象的“差额结算法”的税收风险分析第二种“甲供工程”现象的差额结算法具有如下特性：(1)是指甲方或发包方购置区;“甲供材”部分不计入施工企业的销售额(或产值)和结算价；（2）施工企业按照不含“甲供材”的工程结算额向甲方开具增值税发票；（3）甲方发出材料给施工企业使用时，财务上在“在建工程”（发包方为非房地产企业）科目核算或“开发成本一一材料费用”（发包方为房地产企业）科目核算，假如发包方是PPP模式中的ISPV企业，则财务上在“长期应收款某PPP项目成本”（政府付费项目或使用者付费加政府可行性缺口补助项目）或“无形资产一一特许经营收费权”（使用者付费项目）。而施工企业领用甲供材时，财务上不进行账务处理。基于以上特性，发包方没有多抵扣税金，施工方也没有多缴纳税金的风险。综合以上工程结算法的涉税分析，第二种“甲供工程”现象的工程结算绝对不能采用“总额结算法”，应采用“差额结算法”。1、“甲供材”涉税审计中的重大认识误区笔者通过实践调研显示，在目前“甲供材”涉税审计中，不少审计人员对“甲供工程”涉税处理的!税收法律政策理解不透，存在严重的认识误区，详细存在如下认识误区。认识误区一：甲方必须按照“税前工程造价X（1÷3%）”作为终审工程价向施工方支付工程价款。认识误区二：由于“甲供工程”按照“税前工程造价X(1+11%)”(2023年5月1日至2023年4月30日)和“税前工程造价义(1+10%)”(自2023年5月1日之后)作为工程造价的计价根据，施工企业选择简易计税措施计征增值税，按照3%向甲方开具增值税发票，因此施工企业少缴纳8%的增值税，或者说甲方向施工企业多支付“税前工程造价义(1+8%)”的工程款，导致国家财政资金的挥霍。以上两种认识都是错误的I,主线不符合国家的税收法律政策规定，假如不加以纠正是有害于建筑行业的健康发展。2、建筑企业“甲供工程”业务增值税计税措施选择的税法根据及分析(1)建筑企业“甲供工程”业务增值税计税措施的税法根据“财税202336号”附件2营业税改征增值税试点有关事项的规定第一条第(七)款“建筑服务”第2项规定：“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择合用简易计税措施计税。”在该条文献规定中有两个尤其重要的词“可以”，详细的;内涵是，只要发生“甲供材”现象，建筑施工企业在增值税计税措施上，具有一定的选择性，既可以选择增值税一般计税措施(即建筑企业向发包方开具11%的增值税发票）,也可以选择增值税简易计税措施（即建筑企业向发包方开具3%的增值税发票）。此外，简计税措施是一种税收优惠政策，根据国税发202330号文献的规定，企业要享有税收优惠政策，必须在当地税务机关先立案后享有，不立案不享有。即企业享有税收优惠政策实行的!是立案制而不是审批制，企业只要将有关依法享有税收优惠政策的I资料交到当地机构所在地区;税务机关进行立案即可。建筑服务等营改增试点政策的告知（财税202358号）第一条规定：“建筑工程总承包单位为房屋建筑的地基与基础、主体构造提供工程服务，建设单位自行采购所有或部分钢材、混凝土、砌体材料、预制构件区I,合用简易计税措施计税。”基于此规定，有关“房屋建筑的地基与基础、主体构造建筑服务，只要建设单位采用“甲供材”方式，建筑企业必须选择简易计税措施计计征增值税”，而不能再选择“一般计税措施计征增值税"，必须同步满足如下条件：第一、享有简易计税措施的主体：建筑施工总承包单位第二、享有简易计税措施的建筑服务客体：房屋建筑时地基、主体机构建筑;第三、甲供材的材料对象：只限于甲方自购的材料、混凝土、砌体材料、预制构件四张；(2)分析结论：第一、建筑企业发生甲供材或甲供状况下，符合税法规定期，选择一般计税还是简易计税决定权在发包方而不是税务局；第二、签订包工包料协议且招标文献中没有约定不可以甲供材状况下，双方协商一致后，对于甲方自行采购部分设备材料辅料水电等赔偿协议；发包方同意状况下建筑方可以选择简易计税；第三、招标文献中没有约定不可以甲供状况下，双方签订建筑协议步，在建筑协议中有关材料与设备等供应条款中可以约定：发包方自行财会部分主材、设备或所有的水电机油条款，在发包方同意状况下建筑方可以选择简易计税措施；第四，假如发包方的招标文献中明确约定“不容许甲供材”的状况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的)部分主材、辅料、设备或所有电、水、机油的!赔偿协议是有效的)协议，不过违反管理性强制性规定，从在审计的角度看，以招标文献为主，而不是以建筑协议为准，有一定的法律风险。第五，假如发包方的招标文献中明确约定“不容许甲材料或工程设备”的状况下，经双方协商一致后，建筑企业与业主或发包方签订有关业主或发包方自行采购建筑工程所用的部分或所有电、水、机油的赔偿协议是有效的协议。在业主或发包方同意区）状况下，建筑企业就可以选择简易计税措施计征增值税。第六，为房屋建筑的地基与基础、主体构造提供工程服务，在甲方提供钢筋、混凝土、彻体材料和预制构件中的）任一种材料的状况下，建筑工程总承包单位必须选择简易计税措施，而不能选择一般计税措施计征增值税。（3）工程计价根据住房城镇建设部办公厅有关做好建筑业营改增建设工程计价根据调整准备工作的告知（建办标20234号）第二条欧I规定，工程造价可按如下公式计算：工程造价二税前工程造价X（1+11%）o其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包括增值税可抵扣进项税额的价格计算，对应计价根据按上述措施调整。此外，住房城镇建设部办公厅有关调整建设工程计价根据增值税税率的告知（建办标202320号）规定：按照财政部税务总局有关调整增值税税率的告知（财税202332号）规定，现将住房城镇建设部办公厅有关做好建筑业营改增建设工程计价根据调整准备工作的告知（建办标20234号）规定的工程造价计价根据中增值税税率由11%调整为10%。基于以上工程计价的规定，发包方在进行工程造价概算时，是根据（不含增值税的I人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的!施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的（规费+利润）X（1+11%）作为计价根据。其中2023年5月1日之后11%调整为10%o通过以上涉税政策分析，当出现甲供工程的状况下，工程造价在2023年4月30日之前，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的）规费+利润）×（1+11%）作为计价根据；在2023年5月1日之后，必须按照（不含增值税的人工费+不含增值税的I材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的）企业管理费+不含增值税的规费+利润）×（1+10%）作为计价根据.而根据税法的规定，在“甲供材”的）状况下，建筑企业可以依法选择一般计税措施计征增值税（2023年5月1日之后选择10%计征增值税），也可以选择简易计税措施计征增值税（按照3%计征增值税）。当建筑企业选择简易计税措施计征增值税时，施工企业是不可以抵扣增值税进项税额欧I。因此，审计部门在工程审计中，绝对不能认为建筑企业选择简易计税措施向甲方开具3%的I增值税发票，就认为建筑企业出现漏增值税的结论，而以“（不含增值税的人工费+不含增值税的I材料费+不含增值税的施工机具使用费+不含增值税的企业管理费+不含增值税的）规费+利润）×（1+3%）”作为终审价，向施工企业支付工程款。否则，这种审计措施既破坏了我国工程造价计价规则的法律规定,又破坏了我国税法日勺规定。