物质流成本会计的研究分析 财务管理专业.docx

物质流成本会计的研究摘要随着ISol4051的公布与执行，物质流成本会计（MFCA）已经证明其在环境管理中的重要作用，在我国企业的现有会计系统中导入MFCA显得尤为重要。MFCA和传统会计存在一定的互通性，可以从基本概念结构、信息与数据基础、核算程序与方法、信息披露与报告以及循环反馈与优化应用模式等五个方面实现MFCA和传统会计系统的融合与互通。将MFCA顺利导入传统会计系统，可以弥补传统会计不能兼顾环境和经济效益的缺陷，使物质流转过程中的损失“可视化”，更好地为企业环境管理服务。关键词：物质流成本会计（MFCA）；传统会计；循环经济；企业管理引言随着工业化进程的发展，资源和环境的制约日益明显。为突破资源制约瓶颈，实现经济、环境与社会的协调发展，社会各层面正在着力推进循环经济与低碳经济发展模式，其中，物质流成本会计作为环境管理会计的一项重要工具，在循环经济和低碳经济发展中占据了日益重要的位置。2011年9月，国际标准化组织（IOS）发布了环境管理一物质流成本会计（MFCA）总体原则和框架（isol4051）,将物质流成本会计正式纳入环境管理标准体系。MFCA是一种通过识别生产流程中合格产品和不合格品数量及其成本信息，而使物质流及其成本细致透明化的新成本法。其目的在于提高有关物料使用数据的质量，从而达到使物质流信息透明化，识别低效率的生产线和生产过程,从而有助于减少浪费，提高企业的经济和环境业绩。MFCA自面世以来，在理论和实务上都取得了较大进展欧美和日本的一些大企业均已成功应用。然而在我国，MFCA基本上还停留在理论研究层面，甚至理论上的研究都还较少，如何在现有成本核算方法的基础上，做好MFCA的数据和核算基础的对接，怎样更合理地利用MFCA这一工具,为企业管理服务，是我国企业目前迫切需要解决的问题。本文拟在研究MFCA发展历程和经验的基础上，比较其与传统会计的异同，明确MFCA与传统会计的融合点，以便国内企业更好地应用MFCAo一、物质流成本会计的发展历程和定位MFCA在20世纪90年代晚期起源于德国，其原型为BerndWagner教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所开发的流量成本法，后被作为一项重要的环境管理技术引入联合国和IFAC的环境管理会计体系。它是以生产制造过程中的材料、能源的损失为切入点，借助于物料平衡原理等，对生产流程中所产生的废弃物应当承担的损失进行核算，并计算废弃物外部环境损害，以提高生产和资源效率。国际上，德国、日本等国已对MFCA的理论和实践进行了大量研究、推广。我国由于工业发展起点低，对这方面的研究还不够深入,在实践方面也很少。肖序(2002)将物质流成本会计引入我国理论界，并将其扩展为资源价值流会计。2007年，中国铝业委托肖序等进行了MFCA的研究，并在中国铝业贵州分公司进行试点，取得了一定成效，但MFCA还未能在我国企业大规模应用。刘倩,付丽丽(2017)探讨了MFCA的运行机理，并详细论述了MFCA在企业的具体应用。方静(2017)对MFCA物质内部损失核算模型进行解释，并从物质消耗和损失角度，提出废弃物外部环境损害的方法。邓明君等对MFCA在国外的理论研究和实践应用方面的现状进行了综述，并重点介绍了MFCA的导入流程。实践方面，我国企业在MFCA的应用方面起步也相对较晚。MFCA作为环境管理会计的重要工具，具有其他工具不具备的优点。MFCA能反映生产流程中的实物信息和财务信息，兼具技术性和经济性分析手段之长；MFCA能兼顾生产流程中的经济效益和环境效益，使生产过程中的各项损失和污染可视化，达到效益的最大化。日本和欧美国家的实践也证明了MFCA的环境管理的有效性，引入MFCA将有力推动国内循环经济发展，因此，有必要在现有的会计核算体系中融入MFCA,为企业降低能耗、优化生产流程提供理论支持。二、物质流成本会计与传统会计的异同物质流成本会计以资源流转平衡原理为基础构建成本核算体系，通过分析制造过程中物质在每一生产环节的流转和传递，从实物和金额两个方面来说明物质有效利用成本及废弃物料金额等情况，将制造过程中的成本划分为材料及能源成本、系统成本(含人工费用及折旧)、废弃物处理或运送成本，并按制造过程的不同流向计算正制品成本（合格品成本）、负制品成本（废弃物损失成本）以及环境损害成本，旨在辨别和分析整个物质成本流转系统。因此，在程序和方法上，物质流成本会计对传统会计既有传承，又有发展，两者间的异同点有如下几点。（1）会计主体与关注对象。传统会计与物质流成本会计的主体都是企业，同属于微观会计的范畴，但传统会计只关注企业生产经营活动中的资金运动，而物质流成本会计关注的是企业的物质流动与成本循环。（2）获取会计资料的途径与获取的信息。传统会计与物质流成本会计都从与外部企业等相关方交易所形成的原始凭证、会计账单以及相关的外部资料等途径获得数据，不过除传统财务信息外，物质流成本会计还需要获取物质实物流量及成本、环境与生态损害成本等信息。（3）信息处理流程。传统会计体系，会计信息的产生过程一般是确认与核算、记录与分析、报告与披露；物质流成本会计的信息处理流程和披露过程也基本遵从这个三步骤。两者虽在具体细节上有所差异，但信息流转的基本结构一致。（4）会计环境和研究对象。传统会计是在传统经济系统即涵盖计划经济与市场经济环境下的反映，导致传统会计的对象是再生产过程中的资金运动，涉及资金运动的整体；物质流成本会计所面临的环境已经演变为以资源节约、环境友好为特征的两型社会和以循环经济、低碳经济为核心的可持续经济系统，因此物质流成本会计以企业消耗和使用的不可再生资源、可再生资源、传统能源、新型能源等的物质流动与成本循环为研究对象，涵盖物质输入、消耗与循环、输出、回收再利用等全过程，涉及实物资源的资金成本运动过程。（5）会计目标和范围。传统会计目标主要是经济效益最大化或利润最大化，立足点在企业，研究视角也主要局限于企业内部；物质流成本会计则是以资源节约、环境友好与经济效益三者的和谐统一以及可持续发展为基本目标，除了关注企业内部经济效益外，研究目标不可避免地还扩展到中观和宏观层面。三、物质流成本会计与传统会计的融合物质流成本会计仍属于管理会计范围，核算仍然在现行会计系统内进行，物质流成本会计的实践应用也依赖于现行会计的信息收集、数据处理与核算系统，因此，物质流成本会计须与传统会计融合，否则将难以应用于实务操作。构建物质流成本会计的融合思路是，首先，在基本概念结构对接的基础上，通过信息与数据基础的扩展，满足物质流成本会计系统的数据需求；其次，在吸收传统会计核算程序与方法尤其是成本核算技术的基础上，构建自身独特的物质成本流转核算模型与方法体系；再次，应用相关技术模型，对核算的结果和数据、信息披露与报告进行评价与分析，以此作为决策优化的依据；最后，应用PDCA循环管理思想，对企业的相关决策方案或措施的实施进行螺旋式对比评价与分析，并不断深入推进。(一)概念结构的转换基本概念框架的设计与转换是物质流成本会计与现行会计系统融合的核心基础，能够使现行会计系统中的相关原始数据顺利进入物质流成本会计系统。在物质流成本会计的研究中，核心概念包括“物质”“流”与“物质流成本”。与传统会计不同的是，其“物质”不仅包括输入企业的原料、能源等，也包括人工、折旧等，更将环境视为一种物质，输入经济系统中的物质在时间和空间中的流动构成“物质流”，从输出角度，将传统会计核算中的合格品视为“物质的有效利用成本”，将传统会计中予以忽视的废弃物视为“物质的损失成本”,并将其对环境的损害定义为“外部环境损害成本”一并核算进入成本系统，再辅以物质流动过程中的价值变化形成“物质附加成本”，则形成了物质流成本会计中的四大成本概念，即物质有效利用成本、废弃物损失成本、环境损害成本及物质附加成本。物质有效利用成本是指在企业生产经营过程中真正进入到企业产成品的价值含量，从成本会计角度说就是真正进入产品的原料、辅料、人工、系统等成本。废弃物损失成本就是企业生产经营过程中物质损失的成本，比如边角废料的价值，以及废弃物、排泄物等的价值分配额(含分配的人工成本以及制造费用等)；环境损害成本是指在企业的物质流转过程中，物质消耗、物质废弃物排放等所导致的环境与生态损害评估价值；物质附加成本是指企业物质流转过程中，物质经过每个环节后的成本增量，是产品利润与剩余成本的来源之一。现行会计学与物质流成本会计融合的关键点在于对物质成本构成的划分区别。现行会计学从产品定价的要求出发，将物质流中的废品损失包含于产品的制造成本中，并不单独计算应分配至废弃物的损失成本,同时也不确认废弃物的生态环境损害成本，显然这难以满足循环经济对物质循环优化决策、控制与评价的信息需要。MFCA通过对成本概念的重新分类，将废弃物损失的经济成本和环境损害单独罗列，可以达到损失“可视化”目的，可有效满足循环经济业绩的计算、控制和评价要求。(二)数据基础的融合在上述概念结构转换后，传统会计数据及成本信息能够顺利进入物质流成本会计系统，从而形成物质流成本会计的数据基础。信息数据基础主要涵盖原始数据的收集、数据的转换与核算、数据信息集成及输出几个部分，以达到将物质流动、库存等信息量化的目标，最终形成物质流模型等的数据库。(1)MFCA的原始数据主要来源于传统会计系统、环境与物质系统、生产系统等收集的财务数据、生产技术数据、环境与物质统计数据等，如果企业相关基础数据库或企业资源计划(ERP)系统较为健全，则可直接从ERP系统中获取相关基础数据；这些数据格式各异、统计或核算口径不一，需要逐一予以鉴别筛选。(2)数据收集与处理就是依据原始数据的不同特征与属性，通过传统会计系统、环境会计或物质会计系统等进行处理加工，比如说单位的统一，将不同数据的实物量单位统一成千克（KG）、吨等；将不同信息与数据的成本量单位统一成元、万元等；（3）数据与信息的集成与输出是指将初步处理后的数据进行重新分类、整理与集成，以应用于后续的物质成本流转核算系统。MFCA核算通常以物量中心为核算单元，因此有必要将物质流动的数量和价值信息按照物量中心汇总，形成物质流流模型物量、成本的数据与信息库。经此，则可将传统会计系统中的数据，结合环境系统中的信息，形成适合MFCA使用的信息系统。（三）核算程序与方法体系的融合按照物质流成本会计中对“物质流成本”概念的划分，需要计算物质流动中的物质有效利用成本、废弃物损失成本、环境损害成本及物质附加成本。以信息库中各物量中心投入产出的物质流动信息为基础，计算物质有效利用成本、废弃物损失成本等。核算中不仅要计算各物量中心输入的主要材料、次要材料、辅助材料的成本信息，还应计算合格品和不合格品的数量信息、，更应计算对外排放的废弃物的数量，核算的程序和方法来源于传统会计核算系统，但又不仅仅局限于传统会计系统。核算程序与方法的扩展主要针对物质流转成本与成本核算，尤其是物质流转损失成本、外部环境损害成本等的核算。按照上文所述，输入物量中心的成本应当通过特定的成本分配标准分配至物质流转的损失成本中，对企业内部生产制造流程中的物质流转成本损失进行追踪和反映；同时，借鉴国际先进的生态与环境损害评估技术来对物质浪费、消耗所造成的废弃物（排放物）的环境损害成本进行评估和分析，从而使物质流成本会计系统能够提供不同时空段的物质投入与产出成本、物质有效利用成本与废弃物损失、废弃物对环境损害的经济成本等相关数据。因此，在核算企业物质成本流转的存量或流量时，应以传统成本会计的逐步结转模式为基础，吸收物质流分析手法，引入环境损害评估方法等，以每一过程或节点的物质物量流动计算物质流成本。（四）信息披露与报告体系设计的融合会计信息披露是指企业通过财务报告向信息使用者提供具有决策相关性的财务信息。由于物质流成本会计的特殊性，其信息披露的首要目标是企业自身的内部管理决策，其次才是对外提供给有关利害相关方。因此，相较于传统会计与环境会计的信息披露机制，物质流成本会计在信息类型、信息披露与报告模式的选择上更具灵活性。（1）物质成本流转图。物质成本流转图反映的是物质在企'业内部流转过程中各个环节的库存成本及流转成本。通过物质成本流转图,可以清晰地了解物质实物量与货币量数据，包括物质输入、消耗与循环、输出环节的各项流量与存量数据，导致环境污染的废弃物的排放量，以及相对应的外部生态环境损害成本等。因此，与传统信息披露模式相比，物质成本流转图的信息含量更高，也更具决策相关性。（2）物质流转成本（成本）结果表或分析表。该表主要是依据物量中心的不同将物质成本（成本）类型与输出物质形态相比较。物质流转成本（成本）结果表或分析表反映企业物质流转中工序或物量中心的物质成本配置状况，如正制品、负制品成本数额、废弃物的环境损害成本等，基本上反映的是存量信息；在其基础上，可以同时编制物质成本流转分析表，分析投入的物质中，各产品或制品的物质成本利用情况等，对传统会计系统的产品成本计算结果表或分析表等传统表单进行扩展。四、物质流成本会计的创新物质流成本会计作为环境管理会计的重要工具，与传统会计在概念结构、信息基础、核算方法和程序、报告披露和优化应用模式方面存在一定的互通性：物质流成本会计可以立足于传统会计系统，以现有会计系统为基础，实现MFCA和传统会计的融合。但MFCA作为一种新兴的环境管理工具，又不局限于传统会计系统，它不仅可以拓展传统会计的核算范畴，从原有的经济领域扩展到环境领域，还可以通过各种方法对物质的流转损失进行核算，达到物质损失“可视化”目的，为企业循环经济管理进行服务。具体说来，MFCA对传统会计的拓展和创新主要表现在以下两方面。（一）提高物质流转的透明度提高物质流转的透明度，分析在产生流程中物质损失的原因，进而提示改进技术流程的空间。通过对被传统会计忽视或未识别的物质损失成本的计算，物质流成本核算能清晰地看到生产流程中每个步骤的损耗成本。其物质损失范围除了涉及传统成本核算中的主要材料的成本损失之外，还涉及辅助材料、废弃物成本处理等损失，并为企业在材料、产品品种和生产工序层面的控制提供支持，提高了物质流转的透明度，可清晰地揭示出物质损失的结构。在传统成本管理中，一般企业仅能识别并控制生产过程中材料的损失，废弃物处理成本主要根据废弃物种类在公司整体层面上进行控制，很少有企业在材料、产品品种和生产工序层面进行控制。通常，企业一般不会注意到进入再循环的废弃物的损失，因为这种废弃物被作为物质再利用而且有时候出售给外部企业还可获得一定收益，但某些情况下，再循环对物质的再消耗成本大大超出其低廉的出售成本，这一点往往被管理者所忽视。而伴随着不合格品发生的间接成本损失，不通过物质流转方法进行计算一般很难识别，因此，物质流成本核算可以清晰揭示企业整个生产流程中各个环节各项物质的损失情况，细化物质损失结构，为企业提供详细、全面的数据资料，使企业认识到长久以来未能得到控制的材料损失，据此，企业可以改善各项物质在各个环节的控制优化措施，实现减少物质消耗，降低企业成本的生态和经济效益的协同共生效应。（二）物质流成本会计可执行多功能的核算目标对于传统成本会计能否执行多功能目标的问题，国内外进行过广泛的讨论但未能达成共识。但是，由于MFCA被构建成为一种反映详细的实物信息和货币信息的物质流转系统，它不仅是一种简单的成本会计方法，而是一个比较完善的环境管理会计系统。鉴于这个系统核算范围的拓展和核算内容的全面细致，它可以实现多种目标。首先,作为其构建的初衷，物质流成本会计可以提高物质生产率。物质流成本会计通过将废弃物成本分离出来，可以清晰地揭示正、负制品的比例关系，帮助企业制定减少废弃物成本损失的改进计划，预计成本的降低空间并规划实施，由此可增加正制品比率，减少物质消耗和废弃物的产生，提高物质效率，降低成本，减轻环境影响；其次，物质流成本会计还可以执行传统成本会计用于定价决策以及编制报表和利润管理的目的。当然，由于其将输出端产品分为了正制品和负制品两部分，正制品成本相对于传统成本会计被低估了，直接用于产品定价决策和编制报表是不合适的。五、结论资源的制约和环境的负荷使得循环经济与环境管理更显急迫，MFCA和isol4051的发展背景的研究也显示，在现有的会计系统中引入物质流成本会计有着深刻的现实意义。MFCA既传承于传统会计,又与传统会计存在明显的区别，使得MFCA可在一定方面弥补传统会计的不足。MFCA作为一种新兴的环境管理工具，可以拓展传统会计的核算范畴，从原有的经济领域扩展到环境领域；通过将物质流转区分为合格品和废弃物以分配物质合理利用成本和物质损失成本，核算物质流转损失进行，达到物质损失“可视化”目的，为企业优化资源效率等循环经济管理进行服务。本文在分析MFCA和传统会计的异同性的基础上，尝试构建物质流成本会计融入传统会计的融合思路，希望能够为相关管理者提供有价值的参考。参考文献方静.碳会计实施对企业成本核算的影响D.阜阳师范学院,2017.2李海洋.基于物质流成本会计的企业环境成本管理研究D.兰州财经大学,2017.刘伯伦,简论绿色供应链中物质流成本会计的应用几中小企业管理与科技(下旬刊),2018(03):81-84.刘靖,林志军,叶泳诗.物质流成本核算应用研究一一以a稀土材料公司为例J中国注册会计师,2018(07):101-106.5罗喜英.物质流成本会计面临的挑战与未来研究方向J财会月刊,2017(04):106-112.张孟，王鑫.物质流成本会计核算方法运用川.现代企业,2017(07):74-75.陈赞桃.物质流成本会计核算的实践性研究UL佳木斯职业学院学报,2017(07):458-459.8刘倩,付丽丽,石峰.物质流成本会计理论与应用研究评述J.中国石油大学学报(社会科学版),2017,33(05):14-18.9邓明君,罗文兵,陈瓒.物质流成本会计与生命周期评价整合机理研究A中国会计学会环境会计专业委员会.“环境会计与西部经济发展”学术年会论文集C.中国会计学会环境会计专业委员会:,2010:11.