【《会计准则变更对审计质量的影响—以制造业为例》12000字（论文）】.docx

会计准则变更对审计质量的影响一以制造业为例目录一、绪论1（一）研究背景及意义1（二）研究内容和方法1二、相关理论概述2（一）审计质量的概念2（二）新旧会计准则的比较分析2（三）会计准则与企业内部审计之间的关联2三、会计准则变更对制造业审计质量的影响3（一）审计质量衡量的方法3（二）研究假设3（三）研究样本和数据4（四）研究变量设置41、被解释变量的设置42、解释变量的设置43、控制变量的设置5（五）研究模型5（六）研究结果分析61、2005-2008年总样本研究结果62、准则执行前后样本研究结果8四、提升制造业审计质量的对策10（一）健全审计人员执业行为制度10（二）加强事务所的质量控制11（三）加强审计人员的素质建设11（四）提升审计意见信息质量和含量12五、结论12参考文献13一、绪论（一）研究背景及意义财务报告是投资者获取企业信息、进行投资决策的主要依据，其信息质量与投资者的经济利益息息相关。审计报告，作为独立于上市公司与投资者的第三方鉴证，其鉴证结果的披露，对资本市场评估上市公司财务报告的真实性、可靠性、准确性和合法性起着至关重要的作用，从而对投资者决策产生重大的影响。因此，审计质量一直是理论界和实务界关注的重要问题。随着众多审计失败的案例发生，审计质量越发引人关注，注册会计师职业也受到了人们的质疑。如何提高审计质量成了业界关注的重要话题。从2007年1月I日开始，正式颁布并应用新会计准则新会计准则相对于旧的会计准则对审计质量提出了更高的要求。新会计准则的颁布与实施意味着我国的审计行业正致力于通过高水平的执业准则，提高审计质量，促进审计行业的发展，从而推动我国市场经济的良性发展。近几年，随着我国GDP增长放缓，中国制造业受到各种内部因素和外部压力的影响，从而开始迈入新常态阶段，制造业显得更加举步维艰。越来越多的制造企业为了获得足够的投资，不惜请会计事务所进行审计造假，尤其是蓝田股份、科龙电器、绿大地、紫鑫药业、万福生科等诸多审计失败案例的出现，事务所的形象受到严重的损害，审计失败的话题也备受关注12,o因此，有必要对制造业上市公司在会计准则变更后的审计质量进行分析。鉴于目前国内关于会计准则变更对审计质量的影响研究较多，但大部分研究多是理论研究方面的，缺乏实证研究，仅有的实证研究也多是集中于上市公司的研究，缺乏对制造业的实证研究。对此，本文将以制造业为例进行实证研究，分析会计准则变更对我国制造业审计质量的影响，并提出几点应对影响的对策，有利于丰富学术界有关这方面的研究理论体系，具有一定的理论意义；同时，本文的研究还有利于考察新会计准则的实施是否对规范注册会计师执业行为产生积极的作用，从而提升制造业的审计质量，以便为制造企业的投资者提供科学、可靠的决策指导作用，进一步促进我国制造业的健康稳定发展，因而还具有一定的现实意义。（二）研究内容和方法本文的研究内容如下：第一部分是绪论，主要对本文的研究研究、意义、研究内容和方法等进行介绍；第二部分是相关理论概述，主要介绍审计质量的概念，并对新旧会计准则进行比较分析，并指出会计准则与企业内部审计之间的联系，为论文的写作奠定理论基础；第三部分是会计准则变更对制造业审计质量的影响，首先提出假设，并确定样本，设置研究变量，然后建立研究模型，从而对研究结果进行分析；最后一部分是提升制造业审计质量的对策；最后一部分是结论，主要对本文的观点进行总结性概述，并指出本文研究的不足之处。本文的研究方法如下：（1）文献资料法；通过上网和在图书馆阅读等方式大量搜集国内外有关审计质量和新旧会计准则方面的文献资料，并对资料进行整理、分析和总结，找出审计质量的定义以及会计准则与企业内部审计之间的关系等，从而为论文的写作奠定理论基础。(2)实证分析法：通过搜集2005-2008年制造业上市公司的数据，并以此为样本，来分析会计准则变更对制造业上市公司审计质量的影响，并提出提升制造业审计质量的对策。数据时间距离现在太远了不具有代表性二、相关理论概述()审计质量的概念目前，学术界关于审计质量的定义还不统一，不同的学者有不同的定义方法。美国审计总署从审计本源出发，认为审计质量是指注册会计师按照公认审计准则实施审计，以合理确信所审计财务报表和相关披露，企业自身已经按照公认会计原则进行表述，并且不存在由于错误或者舞弊导致的重大错报。DeAngeIo将审计质量定义为会计师发现客户的会计系统存在违规现象并且报告这些违规现象的联合概率，并提出会计师发现客户会计系统存在违规的可能性取决于会计师的技术能力，而报告违规现象的可能性则取决于其独立性(4,o张龙平认为审计质量表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量包括符合性和可靠性。综合学者的表述，本文认为审计质量包括审计报告的质量和审计工作的质量两方面。(二)新旧会计准则的比较分析前一步会计准则颁布于1992年，在我国改革开放初期，是为了适应国家实行宏观调控经济的要求，而国家出于规范会计行为的目的，颁布了新的会计准则，进一步规范会计在报表编制方面的准确性以及所提供信息的质量，提升会计信息的透明度，增强会计信息在决策中的有效性，更好地反映企业内部管理人员对于受托责任的履行情况，从而为投资者，监管部门以及社会大众等会计报表的直接使用者提供更加精确有效的信息资源，方便他们决策的需耍。新会计准则具体包括三个方面的内容，第一种是针对所有行业的基础业务制定的准则要求，核心是进一步对每一个行业内的基础性业务进行引导，比如:固定资产和存货以及收入等准则。第二种是针对某些业务性质更加特殊的行业所推行的会计准则，核心内容则是对性质相对特殊的企业业务和行业进行更加全面地规范引导。第三种是主要规范是财务报告方面的内容，核心内容是对不同种类的财务会计报表以及相关信息的报导等方面进一步规范行为。与原有的会计准则相比，新会计准则在内容上以及会计核算原则方面都有不小的变化，比如:企业会计核算的基本原则已经不再是权责发生制以及历史成本了。新会计准则不但修改了许多原有的内容，而且还在多个方面，比如:在政府的各项补助，企业之间的合并计算以及股份的支付形式等方面，都有所创新。而新会计准则的颁布不仅能使我国的会计准则与国际方面相对接，而且能进一步提高我国上市公司会计信息方面的质量，对我国资本市场的国际化、规范化都有着重要的作用。(三)会计准则与企业内部审计之间的关联企业内部审计制度的实施并不是制定了就可以万事大吉的，它的具体落实需要有相关方面的条件作为支持力量。根据中华人民共和国审计法第3条，“国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”以及第11条，"单位主要负责人或者权力机构应当制定相应规定，确保内部审计机构具有履行职责所必需的权限。"由此阐明了内部审计与会计准则之间的关系。会计准则的基本内容主要有组织的制度结构，委托一代理关系、不相容制度等方面的内容组成，一个会计系统的有效性考察，主要看该会计系统是否确认且登记真实的经济业务的信息，能否对经济业务了如指掌，能快速清晰地陈述业务的内容等。大多数企业审计部门的审查与评价工作的重点主要放在对外投资、购买和出售资产、对外担保、关联交易、募集资金使用、信息披露事务等关涉到企业内部控制完整性的事项，并且对公司所推出的财务报告以及各类信息资源的披露等内部控制制度方面进行检查与评价。另外，根据相关规定，审计委员会每年都需要对企业所上报的审计报告做一次审计调查，这份上报的报告所涉及的内容主要是企业的审查不能所审查与评价的工作范围，得出的相关结论以及针对企业内部审计所出现的问题提出相应的改正意见，帮助企业审计部门进一步提高内部控制的效率。因此，企业内部的审计工作将随者国家会计准则的变化而发生相对应的改变，会计准则的改变是根据新形势下的内部审查需要作出的，而内部审查工作的有序进行又必须符合会计准则的规定，两者相辅相成，相互促进，共同推动我国企业财务管理工作的进步与发展。三、会计准则变更对制造业审计质量的影响(一)审计质量衡量的方法从审计质量的定义可以看出，审计质量的载体是注册会计师进行的审计服务，但作为一种特殊的商品，审计服务很难对其进行直接测量。因此，学者们通常采用与审计质量相关的因素间接衡量审计质量的高低。目前常见的衡量审计的方法有会计师事务所规模、会计师事务所声誉、诉讼、审计收费、对盈余管理的披露等。其中，规模大的会计师事务所能提供更多的后续职业教育和职业培训，注册会计师素质越高，其提供的审计服务质量就越高；审计质量较好的会计师事务所会尽可能地避免审计失败的起诉，审计质量越高；高质量的事务所通常收取的审计费用高于其他事务所，审计收费水平也相对较高；对盈余管理的披露越多，审计质量也越高网。鉴于审计质量是审计业务工作的优劣程度，它具体表现为审计人员的质量和审计过程的质量，最终体现为审计报告的质量。新会计准则的实施有利于审计质量的提高，表现最为明显且最直观的即为审计报告质量的提高。因此，本文从审计报告这一角度对审计质量进行考察。制造企业投资者的决策很大程度上要依赖于财务报表中的盈余信息，较高程度的盈余管理无疑会误导投资者决策。基于投资者对盈余管理现象的担忧，本文从注册会计师是否能揭示制造企业盈余管理行为这一角度考察审计质量，选取审计报告对盈余管理程度的揭示作为审计质量的替代变量。(二)研究假设本文在考察我国新会计准则对审计质量的影响之前，首先需要对审计报告与盈余管理之间的关系进行研究，考察我国审计质量的总体情况，以此作为下一个假设的研究基础。由此，提出本文研究的第一个假设：为什么需要有这个验证?你的实证都是会计准则对盈余管理的影响,看不出究竟如何影响质量?还有,你确定实证部分都是自己做出来的?建议:要么改题目,写成会计准则变革对盈余管理影响,要么重新写实证.文章前后没啥问题,主要是中间实证部分,文不对题H1：非标准审计报告与盈余管理之间存在统计上的正相关关系，即注册会计师能够在一定程度上审计出盈余管理，对盈余管理程度较大的公司出具非标准审计报告。新会计准则最显著的特点就是引入了现代风险导向审计模型，这对注册会计师的审计提出了更高的要求，注册会计师为了降低审计风险，会尽可能投入更多的资源来识别盈余管理，以确保审计质量。本文将通过对比新会计准则执行前后注册会计师揭示制造企业盈余管理行为的效果来进行研究。据此本文提出以下假设：H2：新会计准则执行之后，非标准审计报告与盈余管理行为相关性较执行之前更为显著。即新会计准则执行之后比执行之前，审计报告能更好地揭示出盈余管理行为。（三）研究样本和数据本文中上市公司的审计报告和主审会计师事务所的资料来自对上市公司年度报告的逐一整理，上市公司年度报告、与上市公司有关的财务数据和上市时间等数据均来自锐斯金融研究数据库(WWW)巨潮财讯(WWW)以及中国上市公司资讯网(hsLcom)o会计师事务所的排名则主要参考中国证监会首席会计师办公室公布的统计数据。为了确保数据的准确性，本文选取统计数据与中国证监会公布的统计数字进行了核对，并采用SPSSI3.0统计软件对数据进行处理。本研究样本选取2005-2008年间在深沪两市发行A股的所有上市制造公司作为样本。由于新会计准则在2007年实施，为了保证样本的连续性，在样本选择年限内退市或者新上市的公司予以剔除。通过剔除数据后，选择1089个观察值。(四)研究变量设置1、被解释变量的设置新会计准则将审计报告分为标准审计报告和非标准审计报告。标准审计报告是指不附加任何说明段、强调事项段或修饰性用语的无保留意见审计报告。非标准审计报告则是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。2、解释变量的设置本文找到了较为适合的审计质量评价方法，并确定了相关模型，接下来本文将运用这些相关模型，通过实证研究的方法对我国新会计准则对审计质量带来的影响予以分析。通过IDAJDA.J来取代DA"DA./,是为了克服盈余管理计算中正负相抵的影响，从而更准确地反应盈余管理的真实性和问题的实质IH)L3、控制变量的设置注册会计师作为第三方，其职责是对财务报表发表审计报告。因此，审计报告类型首先依据的是被审计单位的财务状况，此外，审计报告类型还将会受到企业的规模，上市制造公司年限等等因素的影响。因此，控制变量包括如下几个UL(I)客户特征因素：财务风险指标。本文参考了陈晓、王鑫(2001)的研究，选择了代表资产流动性的现金比率(CR)、代表财务杠杆的资产负债率(DR)、应收账款净额占总资产的比重(ARR)以及代表主营业务鲜明度的主营业务收入比重(OlR)作为控制变量。由于很多公司的主营业务不够明确，而主营业务不鲜明的公司通过会计做假账的可能性往往较高，所以本文也引入主营业务收入比重作为控制变量。上市年限。本文将上市制造公司的上市年限(Age)作为另一个控制变量。公司规模。公司规模越大，注册会计师越难保持独立性。本文设置与被审计上市公司有关的控制变量如下:CR=现金比率；DR=资产负债率；ARR-=应收账款净额占总资产的比重；OIR=主营业务收入占总收入的比重；Age二公司的上市年限；SiZe=总资产的自然对数。(2)注册会计师特征因素。本文将对带强调段或说明段无保留意见与其他非标准审计报告分别进行考察,我们将上年度审计报告区分为带强调段或说明段无保留意见(PremOd)和保留、拒绝表示及否定意见(PreqUa)两类。事务所规模。本文将上市制造公司是否由年度审计市场份额前十名的会计师事务所(ToPIO)纳入考虑的控制变量中，并预测这一变量与被出具非标准审计报告的概率正相关。会计师事务所变更。本文将当期是否发生注册会计师变更(AUdChg)纳入控制变量进行考察。选取下列变量作为与注册会计师有关的控制变量：PremOd=1,上年度审计报告为带强调段或说明段的无保留意见，反之为O;Prequa=I,上年度审计报告为保留、拒绝表示或否定意见，反之为0；Top10=1,报告期内主审会计师事务所在当年审计市场中排名前10位，反之为0；Audchg=L报告期主审会计师事务所发生了变更，反之为小。(五)研究模型本文一共选取了1个解释变量，与上制造企业特征有关的6个控制变量以及与注册会计师特征有关的4个控制变量。表3-1变量定义表变量预测符号变量的定义IDAtDAt.1+可控利润的绝对值CR-现金比率DR+资产负债率ARR÷应收账款净额占总资产的比重其中:应收账款净额=应收账款+其他应收款-坏账备抵值OIR-主营业务收入占总收入的比重其中:总收入=主营业务收入+营业外收入+投资收益+补贴收入Size-公司规模（单位:万元）Age+上市年限Premod+虚拟变量，上一年度被出具带说明无保留意见为1,否则为0Preque+虚拟变量，上一年度被出具保留、无法出具意见或否定意见为L否则为0ToplO+虚拟变量，年报由前十名会计师事务所出具为1,否则为0Audchg+虚拟变量，公司本年度发生了事务所变更为1,否则为0（六）研究名吉果分析接下来本文将样本分为标准审计报告组和非标准审计报告组来进行分析比较。首先，本文根据被解释变量的特征，分别利用传统的T检验和卡方检验对各个变量进行单因素分析;然后运用逻辑回归分析方法，从整体角度进行考察。在研究过程中，本文首先将对2005-2008年的总样本进行考察，从整体角度分析注册会计师出具的审计报告与被审计公司盈余管理之间的联系。然后将对新会计准则执行前后以及各个年度的情况进行比较，考察新会计准则的实施给审计质量带来的影响。1、2005-2008年总样本研究结果本文将通过单因素分析和二元逻辑回归相结合的方式对2005-2008年总样本中所有数据来展开研究。（1）单因素分析在对各个变量进行单因素分析时，本文根据变量自身的特点，分别采用T检验和卡方检验来考察。T检验考察的是连续变量的均值之差是否显著，卡方检验考察虚拟变量是否符合预期分布。如表3-2和表3-3所示。表32总样本中连续变量均值差异性的T检验标准审计报告均值非标准审计报告均值均值差T检验值Sig.IDAjDAIl0.0580.0870.02914.280.000CR0.5290.234-0.2953.4260.007DR0.5040.6430.138-11.0370.000ARR0.1200.1950.075-10.7030.000OIR1.0120.610.049-0.8890.009Size21.46920.808-0.6629.7620.319Age9.28110.5591.278-4.9220.001表3-3总样本中虚拟变量的卡方检验等于1的样本个数标准样本个数非标准样本个数Chi-SquareSig.Premod3623(34)15(2)473.5670.000Prequa2011(19)9(1)318.0220.000Top10285221(219)7(9)7.7260.005Audchg225212(225)12(10)1.8690.172表3-3中括号中的数值是预期值，它是根据整个样本的比例计算得来的。比如，共有36家样本的虚拟变量Premod等于1,那么按照标准审计报告和非标准审计报告所占的比例，可以计算出预期标准审计报告样本中Premod等于1的个数应该为34个(36x1028/1089),非标准审计报告样本中Premod等于1的个数则应该为2个(36x227/705)。从表中可以看出，Premod通过了卡方检验，表明PremOd对非标准意见的影响显著。非标准意见样本分布的实际值高于预期值(15>2),说明实际的样本比预期的要多。从表3-3中可以看出，哑元控制变量Premod和Prequa通过了卡方检验，说明上一年度被出具不清洁审计意见报告的公司被出具非标准审计报告的数量远远超出预期分布，说明具有这些特征的公司更容易收到非标准审计报告。这个结果初步说明了注册会计师在出具审计报告时会权衡审计风险和收益。相反，主审事务所为前10名(TOPIo)的公司被出具非标准审计报告的数量显著低于预期值，表明事务所的规模大并不代表出具的非标准审计报告就一定多。注册会计师变更(AUdChg)与审计报告出具并没有显著关系。(2)总样本逻辑回归结果本文通过总样本单因素分析，初步找到了审计报告样本之间的差异。但由于这些因素之间是相互关联的，注册会计师在决定出具何种类型的审计报告的时候会综合考虑各种因素。因此，我们需要通过对总样本进行了逻辑回归分析，从多因素的角度综合分析我们所提出的假设。回归结果见表3-4。表中B代表逻辑回归系数，Waki表示对系数的显著性检验统计值。表3-42005-2008年总样本多元逻辑回归结果变量预测符号标准VS非标准样本BWaldSig.IDAJDAll+5.49379.5230.000CR-0.2811.4620.227DR+2.67426.8390.000ARR+1.3144.5530.033OIR-0.0490.650.420Size-0.59844.0810.000Age+0.0525.0950.024Premod+-2.483132.1290.000Preque+-2.711100.5280.000ToplO+0.0430.0360.850Audchg+0.0610.1000.752Constant?11.64934.7020.000HosmerandLemeshowTestChi-squaredfSig.7.51380.482Chi-square566.583*R-square0.354模型正确判别率95.90%注:*代表在1%水平上显著表3-4中R-square为0.354,说明模型的拟合效果比较理想，模型基本可用。表4-7中某些在单因素检验中显著的控制变量在逻辑回归中不再显著，但是IDAJDAJl的回归结果仍然非常显著，且系数大于0,因此我们可以能够得到如下结论:盈余管理行为与非标准审计报告的出具正相关，支持假设1的成立。就控制变量而言，资产负债率(DR)、应收账款净额占总资产的比重(ARR)、公司规模(SiZe)对出具非标准审计报告的概率有显著的影响，而且系数的符号与预期的一致。这表明资产负债率越高、应收账款净额占总资产的比重越高、公司规模越小，本年度被出具非标准审计报告的概率越高。上一年度审计报告(Premod、PreqUa)对出具非标准审计报告的概率有显著的影响，但系数的符号与预期的相反，说明上年度审计报告与本年审计报告带来的影响是负相关，这可能是由于上年度非标准审计报告提高了上市公司报表信息质量。当然也不排除是注册会计师的独立性还较低的可能性，但这种可能性是否会对新会计准则执行效果产生影响，还需要通过后面的研究予以验证。2、准则执行前后样本研究结果(1)描述性统计上一节对总样本进行了分析，研究结果表明审计报告能在一定程度上揭示盈余管理行为。接下来本文将对样本分年度进行考察。为了考察新会计准则对审计质量的影响，首先以新会计准则执行时间作为分界点，将样本数据分成两组，分析新会计准则给各个变量带来的影响。表3-5准则实施前后两组样本中变量描述性统计2005-2006年2007-2008年均值差T检验/卡方检验Sig.IDAJDAIl0.0650.0760.011-4.8720.000CR0.5030.5250.022-0.6050.000DR0.5150.507-0.0081.3740.544ARR0.1350.113-0.0227.2660.545OIR1.0380.992-0.0461.8500.170Size2131821.5430.225-7.1250000Age8.6309.9701.340-12.157OO(X)Premod7186150.2120,645Preque5332-218.1620.004ToplO4285591316.7250.010Audchg39258118922.3560.000注：连续变量采用T检验进行均值差异检验，虚拟变量采用卡方检验从表35可以发现，2007-2008年非标准审计报告样本在盈余管理(IDAJDAtTI)上显著高于2005-2006年度的盈余管理，说明2007-2008年上市公司盈余管理水平有所上升，这可能意味着注册会计师面临的审计风险加大，这种情况是否会对审计质量造成负面的影响，需要通过进一步分析才能得知。新会计准则执行之后(2007-2008年)，上市公司的财务风险并没有发生重大的变化。比如,财务杠杆资产负债率(DR)虽然从0.515下降到了0.507,但是这种差异未能通过显著性检验，变化并不明显，应收账款净额占总资产的比重(ARR)和主营业务收入比重(OlR)也是一样，只有现金比率(CR)发生了比较显著的变化，从0.503上升到0.525,这说明上市公司的财务状况有所改善。(2)样本的逻辑回归结果为了考察新会计准则对审计质量的影响，本文将对新会计准则执行前后两组样本分别进行逻辑回归处理，并对其结果进行研究。表3-6准则实施前后两组样本逻辑回归结果变量预测符号2005-2006年2007-2008年系数差异检验BSig.BSig.BSig.IDAt/DAjI+1.850.209.860.007.940.00CR-0.020.90-0.670.11-0.560.21DR+3.030.002.120.01-1.050.32ARR+1.780.020.670.54-0.820.53OIR-0.030.670.080.610.090.63Size-0.410.00-0.740.00-0.020.62Age+0.080.030.040.21-0.020.72Premod+-1.890.00-3.130.00-1.260.00Preque+-2.290.00-3.230.00-0.970.10ToplO+0.290.370.000.99-0.150.75Audchg+0.010.980.120.700.060.87Constant?0.560.0215.630.00Hosmefand1.emeshowTestChi-squareSig.Chi-squareSig.Chi-squareSig.6.6550.5748.1580.4187.2120.514Chi-square207.156392.579*593.687*R-square0.2620.4830.37模型正确判别率94.70%97.00%96.00%注：*代表在1%水平上显著表3-6中,2007-2008年的样本模型和系数差异模型的R-square分别为0.483和0.370,说明该模型拟合度较好，而2005-2006年的样本模型虽然R-square较小，但HosmerandLemeshowTest略高于0.5,因此也可以认为其拟合度较好。从这两组样本逻辑回归的结果可以看出，审计准则执行前后，审计报告与盈余管理之间的关系有所变化。新会计准则执行之前(2005-2006年)盈余管理程度(IDAjDAlI)并没有通过显著性检验，但新会计准则执行之后(2007-2008年)盈余管理程度(DAJDAJI)则通过了显著性检验。这说明新会计准则执行之后，盈余管理程度对审计报告类型产生了显著的影响。从系数B来看，新会计准则执行之后系数B与之前相比有所增加，且系数差异显著，这说明注册会计师对待上市公司盈余管理的态度正朝着较好的方向发展。因此，可以认为新会计准则的执行起到了一定的效果。支持了第二个假设。对于控制变量，可以看出，财务风险相关指标与预期符号基本一致。新会计准则实施前后财务风险对审计报告类型的影响并没有发生较大的变化。上一年度审计报告(Premod、PreqUa)与预计符号相反，说明注册会计师在上年度出具了非标准审计意见报告之后，第二年出具非标准审计意见报告类型的概率降低。会计师事务所的排名(TOPlo)对审计报告类型的影响不显著，且新会计准则出台之后没有实质性的变化。四'提升制造业审计质量的对策(一)健全审计人员执业行为制度为了进一步约束审计人员的执业行为，需要加强制度约束，对此，可以从如下几方面来进行：一是完善制度准则。要积极完善独立审计准则体系建设，确保注册会计师审计程序的规范化、科学化。在准则制定当中，通过十分注重对审计工作人员和审计工作安排的理性分析，最大可能地细化、明确审计工作全过程每个环节的参照标准和考核标准，并进行严格的控制，尽量减少实际审计工作中标准的模糊性或可选择性以及主观人为的不确定性给审计质量可能带来的不同影响”4L增强审计工作的客观性和审计质量的可比性，从而使注册会计师能正确理解和运用各种形式的审计报告，真正起到对会计工作和会计信息质量的监督、保障作用。二是加大惩处力度。处罚力度不严会纵容会计师事务所和制造企业的违规行为。注册会计师不规范的执业行为会严重影响证券市场正常有序的发展，同时也危及注册会计师职业的生存，因而必须严格按照独立审计准则和证券市场健康发展的要求规范注册会计师的执业行为。导致注册会计师违规的主要原因是经济利益，因此在追究其违规的法律责任时，可以考虑以建立民事赔偿责任为主的注册会计师法律责任体系，加大对注册会计师违法违规行为的惩治力度，进一步提高注册会计师提供虚假信息的成本，充分利用经济杠杆迫使注册会计师强化风险意识，提高执业水平。三是加强对注册会计师违规行为的监管和披露。我国现阶段主要依靠独立审计准则的颁布实施，为注册会计师提供可操作的依据，由于缺乏自愿需求高独立性审计服务的制度环境，会计师事务所缺乏自觉保持独立性的内在经济动机1。所以监管机关，如证监会和中国注册会计师协会，应加强监管和惩戒措施，切实处理一些违规的会计师事务所，起到威慑作用。随着证券市场和注册会计师职业发展的不断成熟，对会计师事务所的质量监控力度必须有所增强，检查各事务所对职业道德准则、质量控制准则和独立审计准则的遵守情况，并对出具不合理审计意见的事务所加以披露，从而提高信息使用者的警惕，也将对这些违法违规者起到警示作用(16O(二)加强会计事务所的质量控制从会计师事务所的角度来说，要加强事务所的质量控制。制定一套科学的审计质量控制标准，是做好质量控制的首要环节U工要真正把质量控制标准落到实处，主要依靠事务所内部的主观努力。每个事务所应采取下列措施:第一，根据中国注册会计师协会颁布的质量控制标准和本所的实际情况，制定具体的审计质量控制方针和程序。充分考虑事务所业务的性质、人员规模、分所的数量即事务所的分散程度、组织结构、办事处的地理分布等因素来确定质量控制方针和程序的性质、范围等。一般来说，上述情况越复杂，所要建立的质量控制程序就越多越严格。想要设计一套适合于所有会计师事务所质量控制的标准程序是很困难的，因此每个事务所应根据本身的具体情况制定相应的标准。第二，实行严格的质量控制责任制度，明确不同层次工作人员的质量控制责任“露第三，制定并落实本所的职业道德规范，且要经常检查。第四，合伙人相互复核把关，即甲合伙人的工作由乙合伙人来复核或审查，注册会计师之间相互复核把关。（三）加强审计人员的素质建设要想提升制造业的审计质量，需要加强负责审计工作的审计人员的素质建设，这就需要从加强其风险意识和法律责任意识入手。鉴于目前会计事务所的注册会计师主要存在如下问题，一是畏难情绪。这主要缘于两个方面:一方面是一些注册会计师认为新会计准则的执行难度太大，认为我国很多中小型制造企业不具备执行新会计准则的内外条件，还有部分注册会计师认为执行新会计准则需要投入更多的人力和时间成本，但中小制造企业审计收费较低，从而无法提供更高的审计质量，只好继续按照旧的会计准则来进行审计工作I。此外，部分注册会计师对新会计准则的认识还存在不足之处，包括新会计准则要求的基本技术和技巧等，从而导致因为理解偏差而出现审计问题，影响审计质量的提升。对此，注册会计师需要加强新会计准则方面的培训，以便提升其审计技能和专业素质，增强其风险意识和法律责任意识等。当注册会计师对新会计准则的认识和掌握达到一定程度后，也会比较容易解决上述问题。因此，在对注册会计师进行培训时，需要从思想根源上逐步消除注册会计师的学习和执行新会计准则的障碍，并针对其认识误区、结合实务操作实施解剖式教学，提升是实际操作能力，从而为审计质量的提升做基础。对新会计准则的培训务必针对我国制造企业审计的特点，有针对性地实施对新会计准则的培训和实务操作指导。如在遵循风险导向审计准则的前提下，注册会计师应根据我国制造企业审计的客观条件、我国注册会计师目前具有的技术能力因地制宜地实施风险导向审计，在制造企业审计中实施充分的审计程序并获取充分适当的审计证据，正确运用成本效益原则等。新会计准则能起到一定的规范效果，即政策法规出台一定程度上提高了注册会计师的风险意识和法律责任意识，有利于审计质量的提高。但审计界重收入、轻责任的现象仍然存在，因此，注册会计师应严格按照独立审计准则出具非标准审计报告，提高法律责任意识和风险意识，按照审计准则规范出具审计报告，提高审计质量3L（四）提升审计意见信息质量和含量制造企业的投资者以及利益相关者需要了解制造企业的相关信息，从而为决策的制定提供信息基础，但通过以上的实证分析发现，很多制造企业在审计意见上存在虚假信息，信息量不足，且信息质量不高，从而会误导信息利用者，这就出现了审计失败的情况。为了提升审计质量，需要提升审计意见的信息质量和含量，从而为信息利用者提供充分的、有价值的审计信息L对此，可以从如下几方面来实施：首先，投资者应学会利用法律武器来维护自身利益，针对会计信息披露的一些违法行为提起民事诉讼，要求有关责任人承担民事赔偿责任。通过这种民事诉讼压力来激发制造企业自发地提高信息披露质量，同时也让注册会计师自发地提高执业质量，推动审计工作的规范化。其次，制造企业需要建立出和现代企业制度以适应的内部审计模式。也就是说企业必须根据现行的企业会计准则和审计法制定满足企业需求的内部审计制度，并满足了信息网络发展的要求，建立了规范的网络审计系统。同时还需要尽量满足注册会计事务所对信息的要求，针对制造企业临阵更换事务所的情况，需要向相关事务所发出关于企业更换会计师事务所的关注函，并表明变更事务所的原因，对相关审计情况进行说明，接受事务所的风险警示【22】。再次，会计事务所还应重点跟踪事务所出具非标意见情况，分别约谈2家出具非标意见审计报告的事务所，进一步了解事务所出具非标意见审计报告的原因及相关审计情况。年报披露结束后，中注协还将密切关注后续发展，对相关事务所的执业质量进行重点关注，并对制造企业的审计情况进行深入分析。五'结论综上所述，在新会计准则刚开始实施应用的时候，内审工作其实不管是管理制度还是实践模式都是不成熟的，需要通过经验的累积去填补遗漏缺失。由此可见，在新会计准则实施过程中，制造企业的审计质量需要进一步提升，以满足新会计准则的要求。本文研究了上市制造公司的盈余操纵行为与注册会计师出具非标准意见之间的关系。实证结果显示,盈余管理程度越大，注册会计师越可能出具非标准审计报告，接受了假设k对新审计准则执行前后的样本进行分析，结果显示：新会计准则执行后，非标准审计报告与盈余管理的系数较执行前有所变化。初步判断审计质量得到改善，接受了假设2o鉴于此，本文提出了几点针对性的改善对策，包括健全审计人员执业行为制度、加强会计事务所的质量控制、加强审计人员的素质建设、提升审计意见信息质量和含量等，以便促进我国制造业的健康稳定发展。参考文献1孙丽华.基于新会计准则对企业内部审计的影响J