固定资产税会差异有哪些.docx

固定资产税会差异有哪些？2024-01-19十堰宏志财税企业会计准则第4号固定资产第三条规定，固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产：（一）为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；（二）使用寿命超过一个会计年度。企业所得税法实施条例第五十七条规定，企业所得税法所称固定资产,是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。由此可见，会计准则核算的固定资产与企业所得税法界定的固定资产，是有一定差别的，企业所得税界定的固定资产范围要比会计准则的核算范围宽泛。也就是说，企业所得税法界定为固定资产，而会计上可能不确认为固定资产。除此外，固定资产会计核算与企业所得税主要差异体现在哪些方面？一、分期付款购进固定资产税会差异。分期付款购进固定资产具有融资性质的，会计处理依照企业执行的会计准则的不同，有所差别。执行企业会计准则的，根据企业会计准则第4号一一固定资产规定，购买固定资产的付款期限超过正常信用条件延期支付的，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价格的现值为基础确定。实际支付的价格与购买价格现值之间的差额，除应予以资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。执行小企业会计准则的，根据小企业会计准则第二十八条规定：固定资产应当按照成本进行计量。（一）外购固定资产的成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。企业在执行小企业会计准则的情况下，对于具有融资性质的分期付款以及融资租入的固定资产的成本，都不需要考虑融资性质，而是直接以付款总额和相关税费等为基础确定。根据企业所得税法实施条例第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。同时，第五十八条规定：外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。由此可见，执行小企业会计准则，会计处理与企业所得税一致的。二、残余价值确定税会差异。企业会计准则第4号一一固定资产第十四条规定，预计净残值，是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的预计净残值进行复核。预计净残值预计数与原先估计数有差异的，应当调整预计净残值，固定资产预计净残值的改变应当作为会计估计变更处理。也就是说，会计上固定资产预计净残值是一个不确定的动态数据。企业所得税法实施条例第五十九条规定，企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。至于如何“合理确定”固定资产的预计净残值，现行税法并无明确规定。税法规定，企业根据固定资产的性质和使用情况，在固定资产投入使用时合理确定以后，不允许企业在该固定资产使用寿命期内变更和调整，即“一经确定，不得随意变更”。也就是说，税法上固定资产预计净残值是一个确定的静态数据。三、未投入使用固定资产折旧税会差异。企业会计准则对于固定资产计提折旧的范围作了明确规定：除已提足折旧仍继续使用的固定资产;按规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业对所有固定资产计提折旧。由此可以看出，对于房屋、建筑物以外的未使用、不需用以及封存的固定资产，新准则规定必须纳入计提折旧的范围。由于税法上规定“房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产”不得计提折旧，而会计准则却规定对所有的固定资产，包括符合固定资产条件但未使用的固定资产都必须计提折旧。中华人民共和国企业所得税法（中华人民共和国主席令第二十三号）第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除，但对房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产下列固定资产不得计算折旧扣除。即未投入使用的除房屋建筑物以外的其他固定资产计提折旧不允许税前扣除；未投入使用的房屋建筑物，即便未投入使用，计提折旧允许税前扣除。因而对于企业未使用的固定资产的折旧与否，会计准则与税法上仍然是存在差异的。四、固定资产弃置费用税会差异。固定资产弃置费用通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出，如油气资产、核电站核设施等的弃置和恢复环境义务。弃置费用的金额与其现值比较，通常相差较大，需要考虑货币时间价值，对于这些特殊行业的特定固定资产，企业应当根据企业会计准则第13号一一或有事项，按照现值计算确定应计入固定资产成本的金额和相应的预计负债。在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的利息费用应计入财务费用。油气资产的弃置费用，应当按照企业会计准则第27号一一石油天然气开采的有关规定处理C一般企业的固定资产发生的报废清理费用不属于弃置费用，应当在发生时作为固定资产处置费用处理。企业所得税法第五十六条规定：企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。那么会计所确认的固定资产原值与计税基础存在差异，以及会计所确认的利息费用，企业所得税不予认可。固定资产的弃置费用于实际支付时才可以抵减应纳税所得，由此产生固定资产持有期间的税会差异。五、固定资产估价入账的税会差异。固定资产估价入账因适用的会计制度不同，会计处理也有所不同。企业会计制度第三十三条规定：“所建造的固定资产已达到预定可使用状态，但尚未办理竣工决算的，应当自达到预定可使用状态之日起，根据工程预算、造价或者工程实际成本等，按估计的价值转入固定资产，并按本制度关于计提固定资产折旧的规定，计提固定资产的折旧。待办理了竣工决算手续后再作调整。”企业会计准则第4号一固定资产应用指南的规定：”已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。”由此可见，会计对此事项的处理，无论是企业会计制度还是企业会计准则均是规定应按照估计价值确定其成本，并计提折旧，只是在以后调整上有差异：会计制度上规定待办理了竣工决算手续后再作调整；而会计准则规定，办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。企业所得税法第五十六条规定：“企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等,以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出”。第五十八条规定：“自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础。”第五十九条规定：“固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业应当自固定资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的固定资产，应当自停止使用月份的次月起停止计算折旧。”企业所得税规定自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础，计税基础的把握是以工程的竣工结算为标志。这一规定与会计规定是有差异的，因为会计上规定的标准是预定可使用状态，预定可使用状态不等同于工程的竣工结算，事实上有可能存在已达到预定可使用状态但并未办理竣工结算的固定资产。由于工程款项尚未结清而未取得全额发票不能及时入账、计提折旧，不能全面反映企业成本费用的情况。为此，国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函(2010)79号)第五条规定，企业固定资产投入使用后，由于工程款项尚未结清未取得全额发票的，可暂按合同规定的金额计入固定资产计税基础计提折旧，待发票取得后进行调整。但该项调整应在固定资产投入使用后12个月内进行。该文件首先明确了固定资产计税基础的确定，必须有合法的扣税凭证，即以发票作为支撑。没有发票不允许税前扣除。其次，在实际投入使用时，没有全额发票的，可以先按照合同规定金额入账计提折旧，但是缓冲期只有12个月，并且发票取得后还要进行纳税调整。其三，本项规定同会计准则的规定不同，会计准则规定，按照暂估价格计提折旧，将来如果同暂估价格有出入的，不再进行追溯调整。而企业所得税对估价计提折旧与实际到票计提折旧之间的差额，应纳税调整，且最长时间不能超过12个月。六、固定资产折旧年限税会差异。企业会计准则第4号一一固定资产规定：企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命。固定资产的使用寿命一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命进行复核。使用寿命预计数与原先估计数有差异的，应当调整固定资产使用寿命。中华人民共和国企业所得税法实施条例中有对企业固定资产折旧的明文规定，第六十条：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（一）房屋、建筑物,为20年；（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备,为10年；（三）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；（四）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；（五）电子设备，为3年。企业一般是按会计年限计提折旧，如果会计确定的折旧年限短于税法规定的最低年限,那么企业应当在会计确定的折旧年限内，每年就会计折旧大于税法允许的最大折旧的差额调增应纳税所得额。如果会计确定的折旧年限长于税法规定的最低年限,可视为会计与税法无差异，可以不进行纳税调整。七、固定资产推倒重建税会差异。房屋未提足折旧被推倒重建,应该通过“固定资产清理”核算，将净残值与变现收入的差额计入营业外支出，作为损失处理。根据企业会计准则第4号-固定资产第九条规定：自行建造固定资产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。由于前一个房产推倒发生的损失，不属于后面一个房产的建造成本，因此不应该计入后面建造房屋的成本。即现行会计准则对于推倒重置房产，分清理旧房与新建房产两个事项处理，新建房产原值不含原房产净值。根据国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局公告2011年第34号）第四条“关于房屋、建筑物固定资产改扩建的税务处理问题”规定，企业对房屋、建筑物固定资产在未足额提取折旧前进行改扩建的，如属于推倒重置的，该资产原值减除提取折旧后的净值，应并入重置后的固定资产计税成本。八、固定资产折旧方法税会差异。企业会计准则第4号-固定资产第十七条规定，企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。其中,年限平均法和工作量法属于平均折旧法，同属直线法的范畴，双倍余额递减法和年数总和法属于加速折旧法。固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。但是，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的折旧方法进行复核。与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应当改变固定资产折旧方法。固定资产折旧方法的改变应当作为会计估计变更，按照企业会计准则第28号-会计政策、会计估计和差错更正处理。企业所得税法第十一条规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。企业所得税法第三十二条规定，企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。企业所得税法实施条例第五十九条规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业所得税法实施条例第九十八条规定，由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产;常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，可以采取加速折旧方法计提折旧。加速折旧方法包括双倍余额递减法和年数总和法。从以上政策依据，我们不难看出，会计准则规定的固定资产加速折旧法与企业所得税法是有区别的。即使企业的会计处理和税务处理采用相同的双倍余额递减法或年数总和法的加速折旧法，也可能因折旧年限、折旧相关指标的重新评估和修订等而产生纳税差异。九、融资租入固定资产税会差异。在旧准则中将租赁分为经营租赁和融资租赁，经营租入固定资产不做为资产核算。新租赁准则变化后，不再区分融资租赁和经营租赁，将租入固定资产视同自有固定资产管理（指企业除短期租赁和低价值资产租赁租入的固定资产），在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。使用权资产应当按照成本进行初始计量；租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。承租人租赁负债的后续计量：承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各个期间的利息费用，并计入当期损益。在租赁期开始日后,承租人应当分别以下情形重新确定租赁付款额，并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债：（1）因续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的,应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额；（2）购买选择权的评估结果发生变化的,应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额，在计算变动后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。企业所得税法实施条例第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。同时规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。十、固定资产税前一次性扣除税会差异。财政部税务总局关于设备、器具扣除有关企业所得税政策的公告（财政部税务总局公告2023年第37号）规定，企业在2024年1月1日至2027年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过500万元的，仍按企业所得税法实施条例、财政部国家税务总局关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知（财税（2014）75号）、财政部国家税务总局关于进一步完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知(财税(2015)106号)等相关规定执行。所称设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。也就是说，企业除房屋、建筑物以外的固定资产的折旧扣除政策，从分年度税前扣除改变为允许一次税前扣除。对于企业新购进的固定资产正确的处理方法应该是：固定资产的确认、计量等需要按照现行的会计制度、准则处理，依然计入固定资产，按月正常计提折旧。也就是说，会计核算目的是为了真实反应企业利润和财务状况，不论企业所得税如何固定资产税前扣除,财务核算依然坚持“收入成本费用配比原则”。十一、固定资产减值税会差异。按照企业会计准则规定，企业应在期末资产负债表日，对固定资产逐项进行检查，对由于市价大幅度下跌，有证据表明已经陈旧过时或者其实体已经损坏，已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置等原因导致其收回金额低于账面价值的资产，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。根据中华人民共和国所得税法第十条和中华人民共和国所得税法实施条例第五十五条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。比较会计准则和税法的相关规定，因计提固定资产减值准备的期间与允许在计算应纳税所得额时扣除的资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减暂时性差异，即作为未来可抵减应纳税所得额的时间性差异，在计算当期应纳税所得额时，进行纳税调增。“当期应纳税所得额二当期会计利润+计提的固定资产减值准备”。十二、以公允价值计量的投资性房地产税会差异。采用公允价值计量的投资性房地产是不计提折旧。应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与帐面价值之间的差额计入当期损益。具体作法：资产负债表日，根据投资性房地产的公允价值高于原帐面价值的差额，借记：“投资性房地产一公允价值变动”科目，贷记：“公允价值变动损益”科目；公允价值低于原帐面价值的差额，作相反的账务处理。税法规定，取得的固定资产以历史成本作为计税基础，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计提的固定资产折旧允许在税前扣除。对于采用公允价值模式计量的投资性房地产，会计处理时对投资性房地产不计提折旧或进行摊销，在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应当按照税法规定计算。会计核算作为“投资性房地产”的房屋建筑物，企业所得税法属于固定资产/房屋建筑物,最低折旧年限为20年，应当允许计提折旧并税前扣除。但实际执行中，各地口径不一。所得税法对会计上的“公允价值变动损益”不予确认，所得税与会计处理出现差异。企业所得税的计算要按照税法的规定来确认年度的应纳税所得额，因此在年终汇算清缴时，对税法与会计出现的差异就应在计算年度应纳税所得额时进行调整。十三、固定资产试运行收入税会差异。企业所得税汇算清缴管理办法（国税发（2009）79号）第三条规定，凡在纳税年度内从事生产、经营（包括试生产、试经营），或在纳税年度中间终止经营活动的纳税人，无论是否在减税、免税期间，也无论盈利或亏损,均应按照企业所得税法及其实施条例和本办法的有关规定进行企业所得税汇算清缴。据此，在建工程试生产副产品的收入和成本也应计入当期应纳税所得额。会计准则解释15号规定：企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照企业会计准则第14号一一收入、企业会计准则第1号一一存货等规定，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。试运行产出的有关产品或副产品在对外销售前，符合企业会计准则第1号一一存货规定的应当确认为存货，符合其他相关企业会计准则中有关资产确认条件的应当确认为相关资产。与之前准则变化最大的一点就是：试运行阶段的收入不再冲减在建工程，而是直接计入当期损益了。因此，自2022年1月1日起，对试运行销售相关的收入和成本的处理，不存在税会差异了。纪宏奎一中汇十堰税务师事务所