会计理论研究的回顾与展望：方法论视角解析.docx

会计理论探讨的回顾与展望：方法论视角提要本文从科学探讨方法论角度，对会计理论探讨历史作r简要的回顾与展望。首次将会讨理论探讨的百年历史划分为2。世纪初至70年头前、70年头至80年头中期以与80年头中期迄今三个阶段，并分别总结J'其相应的方法和方法论特征。木文认为，一部会计理论探讨史表明，新会计理论不断替代旧会计理论的过程实质上是在会计环境变迁影响下，科学探讨方法和方法论不断完善和更替的过程.在这一历史进程中，会计理论探讨终将遵循精致证伪主义方法论、完成以公允价值会计取代历史成本会计为核心的全方位的变革。人类会计思想的产生和发展已有数千年历史.依据会计史学家的考证，早期的更式簿记系统最初出现于12至13世纪的意大利若干城市的商人和银行家的账簿中(葛家谕、林志军，2001)。假如从复式簿记这一现代会计产生的标记算起，则有近八百年的历史。而对于会计理论的探讨,一般认为始于斯普拉格(Sprague)1907年出版的账户原理(Phi1.osophyofxccounting)该书一反以往教科书纯粹排列和介绍会计实务的做法，从肯定的理论高度来探讨账户原理，并且对资产、负债、全部者权益和资产负债表等基本概念作了具体的探讨。从这一意义上讲，该书“是构建会计理论最初的尝试”(葛家湖、刘峰，1998)o由此也可认为会计理论探讨的历史尚未逾百年。但在这不到百年的历史中，会计理论探讨却取得了丰硕的成果。旺盛的背后必有着正确的科研方法论作为指导。本文拟从科学探讨方法论的视角，对会计理论探讨的进程做一述评，并展望其将来的发展趋势.20世纪70年头以前的会计理论探讨从古典归纳法与演绎法的对立到逻辑实证主义占统治地位20世纪30年头中期以前，会计实务界与理论界好像并没有建立起应有的亲密关系。会计师们还是凭借他们的职业推断来确定每一问题的恰当实务，而对于会计理论的探讨仅仅局限于学术界。一些学者运用英国哲学家培根所发展起来的古典归纳法，通过对现存会计实务和惯例的归纳，形成了描述性的会计理论。这一学派认为，会计随着外部环境的变更而处于不断的发展进化之中，那些已经经验了外部环境冲击、检脸，并在实务中得到保留的会计理论和方法，在现行会计理论和方法体系中的存在，有其必定性和合理性(嘉家南、刘峰，1998)。因此，其主要特点是最大限度地认可现行实务，只对其提出局部的改良看法。其代表作有哈特菲尔德(Hatfie1.d,1927)的会计学：原理与问题(Accounting-ItsPrincip1.eandProb1.em)等。另外一些学者则试图运用“假说-演绎”方法，从少数几个会计学科最核心的概念动身，通过对这些概念的探讨和界定，来逐步构建起逻辑严密的会计理论体系，其代表作有佩顿(Paton,1921)的会计理论(AccountingTheory)、坎宁(Canning,1929)的会计中的经济学(TheEconomicsofAccountancy)等。这一时期由广会计理论探讨正处起步阶段，因而所体现的方法论也较为简洁，即古典的归纳法和演绎法0但规范会计探讨的两高校派-归纳会计学派和演绎会计学派己渐渐形成。20世纪30年头的经济大危机迫切要求变更会让实务界的混乱局面，制定上市公司所必需遵守的统的会计规则或准则。当时美国对会计实务界进行变革的要求大大地促进r会计理论探讨的发展与旺盛，也使得会计理论的探讨与公认会计原则(GAAP)的制定紧密相连。在归纳与演绎两大会计学派的较量中，由于逻辑实证主义的统治地位和归纳会计学派对这一现代归纳主义科学哲学的引入，归纳会计学派对会计原则的制定和会计实务的影响始终处于支配地位。逻辑实证主义旺盛于20世纪20年头至“二战”期间，但其对会计理论探讨的支配地位却始终持续到20世纪70年头。这一时期，归纳会计学派的代表性著作有：桑德斯、哈特菲尔德和莫尔(SandersI1.atfie1.dMoore,1938)的论会计原则(AStatementofAccountingPrincip1.e)、吉尔曼(Gi1.man,1939)的会计中的利润概念(AccountingConceptsofProfit)、佩顿与利特尔顿(Paton1.itt1.eton,1940)的公司会计准则结论(AnIntroductiontoCorporateAccountingStandards)、利特尔顿(1.itt1.eton,1953)的会计理论结构(StructureofAccountingTheory)和格雷迪(Grady,1965)的企业会计原则汇编(InventoryofGenera1.1.yAcceptedAccountingPrincip1.es)等。这些探讨虽然大部分都没有形成逻辑严密、前后样的理论体系，但对会计准则的制定却产生了干脆而深远的影响，具体表现在大部分的探讨成果被会计准则制定机构干脆接受。然而，演绎会计学派的遭受却截然相反，虽然也有麦克尼尔(K-MacNea1.f1939)的会计的真实性(TruthinAccounting)莫立茨(M.Moonitz,1961)的会计的基本假设(TheBasicPostu1.atesofAccounting)(即后来的第1号会计探讨公报，ARS1.)、斯普罗斯与莫立茨(R.SprouseM.Moonitz.1962)的试论企业广泛适用的会计原则(ATentativeSetofBroadAccoun1.ingPrincip1.esforBusinessEnterprises)(即后来的ARS3)和美国会计学会(AAA,1966)的论会计基本理论(AStatementofBasicAccountingTheory)等一大批探讨成果，但由于当时逻辑实证主义在会计界的统治地位，加上演绎法“假设原则”逻辑思路自身论证的难以严密，尤其是会计计量理论与方法(特殊是其中的现值计量理论与方法)的落后(谢诗芬、戴子礼，2003),这些探讨成果被束之高阁，会计准则制定机构在承认其“对会计思想是特别有价值的贡献”的同时，却明确表示不能接受。从准则的制定方面来看，美国、英国、加拿大等国家先后成立了会计准则探讨和制定机构，致力于会计准则制定和起指导作用的会计理论的探讨。这时期，会计准则探讨成果主要有美国会计程序委员会(CAP)发布的51份会计探讨公报(AccountingResearchStudies,RS),美国会计原则委员会(APB)1970年发布的企业财务报表编制的基本概念和会计原则(BasicConceptsandAccountingPrincip1.esUnder1.yingFinancia1.StatementsofBusinessEnterprises)»英格兰与威尔士特许会计师协会(ICAEW)发布的会计原则举荐书以与加拿大特许注册会计师协会所属会计与审计探讨委员会于1946年发布的公告第1号等。然而，由受逻辑实证主义的证明原则强调阅历证明的影响以与环境的压力，会计职业界没有足够的时间来发展财务会计概念框架从而限定了可供选择的会计方法。因而，其探讨方法实质上仍是仅仅运用古典归纳法对现行会计实务和惯例加以选择和认可，发布的探讨公报都是就事论事，缺乏前后一贯性。总之，逻辑实证主义与归纳法的内在一样性使得这一哲学方法主导卜的会计理论探讨成果无法适应日新月异的会计环境对会计理论变革的需求，其证明原则和归纳法室息了须要通过演绎逻辑推导出来的对会计原则的制定起指导作用的会计理论的产生和旺盛。但另一方面，我们也要看到，虽然与归纳法内在一样的逻辑实证主义在20世纪70年头以前占据会计理论探讨方法论的统治地位，但不行忽视的是，逻辑实证主义认为命题的证明分为“逻辑证明”与“阅历证明”的思想也对会计学术界产生了很大的影响。逻辑证明留意“一方面强调阅历证明的意义，另一方面又强调对命题进行语义分析的地位”(解战原、胡明，1991),这在会计理论与其探讨方法上主要表现为演绎学派和归纳学派的相耳借鉴和融合。“归纳法和演绎法两者的理论都可能是描述性的(照实的)或规范性的”(亨德里克森，1983)。归纳会计学派为增加白己描述性理论的一样性和劝服力，大量接受了演绎的方法论，井尻雄士(Ijiri,1975)的会计计量理论(TheoryofAccountingMeasurement)便是一种以归纳推理命题和演绎推理理论两者为依据的描述性理论的例子。演绎会计学派为使其理论与其前提假设更符合现实和更具劝服力，也接受归纳会计学派归纳推理的方法论。如钱伯斯(ChamberS,1966)的会计、计量与经济行为(Accounting,MeasurementandEconomicBehavior)就是一本运用归纳推理命题和演绎推理理论的规范性理论著作(亨德里克森，1983)证伪主义主导卜的70年头至80年头中期的会计理论探讨会计理论探讨方法的落后，导致了会计理论的探讨在相当段时期跟不上环境的瞬息万变。于是一些学者起先引进由波普尔(K.Popper)所开创的证伪主义科学探讨方法论。证伪主义又名批判理性主义、可错主义，其核心思想可归纳为“反归纳主义”和“阅历证伪原由”。过去，很多科学家和哲学家都认为，科学是“阅历的科学”，科学学问来自对阅历事实的归纳，因此，归纳法是科学发觉的方法。而波普尔则认为，任何科学命题都无法用视察阅历来证明，因此，不行能在阅历事实的基础上建立普遍真理，应当是“理论先于视察”，科学的发展模式应当是“问题一理论揣测一反对一新问题”。波普尔还提出了与逻辑实证主义“证明”原则针锋相对的“证伪原则”，他认为，阅历视察的重要性不在于证明，而在于证伪。证伪主义虽然是随着现代自然科学的发展而发展起来的，但其对包括会计理论探讨在内的社会科学探讨有着同样的指导意义。反归纳主义对会计理论探讨的影响表现在接着运用演绎法进行财务会计概念框架的探讨，从而对会计准则的制定起指导作用。在相识到“会计假设-会计原则”这演绎逻辑所形成的财务会计概念框架的内在缺陷和对现行财务会计问题解决乏力后，1971年,美国注册会计师协会(AICPA)理事会确定成立以特鲁伯罗特(R.M.Trub1.ood)为首的财务会计目标委员会，这标记者形成财务会计概念框架的另一条思路已经起先启动。美国财务会计准则委员会(FASB)取代会计原则委员会(APB)后，以特鲁伯罗特报告为基础，接着进行财务会计概念框架的探讨，最终在1973到1985年接连发布了第1辑至第6辑G财务会计概念公告(SFAC),英国会计标准筹划委员会(ASSC,1975)的公司报告(TheCorporateReport)也是“反归纳主义”运用于会计理论探讨结出的硕果。“阅历证伪原则”则是通过经济学等其他学科间接影响到会计学的，即实证经济学和财务学的发展导致了实证会计的产生，但对会计理论探讨的影响却是革命性的。实证会计探讨以美国的鲍尔(R.J.Ba1.1.)和布朗(P.Brown)于1968年在会计探讨杂志发表的会计收益数据的实证评价(AnEmpirica1.Eva1.uationofAccountingIncomeNumbers)为起始标记。随后，比弗(Beave)瓦茨(Watts)和齐默尔曼(Zimmennan)在70年头所做的一系列开拓性贡献，使实证会计理论在西方财务会计理论中获得认可、普与和发展“实证会计探讨的兴起，结束会计理论界规范探讨一统天下的局面，形成规范与实证两高校派，既相互竞争又相互促进，从而极大地促进了会计理论的发展.