国外注册会计师审计案例研究.ppt

1,说明：为何采用案例方法？,每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题：要么是审计理论滞后于审计实务，使得审计政策的制定者无法预见到可能发生的新情况，没有及时制定应有的新准则，导致了审计实务界的失误；要么是审计实务界对现有的审计准则、法规或制度缺乏应有的理解，使审计过程偏离了应有的轨迹。因此，几乎每一个重大审计案例的发生，都会对审计理论与实务界，产生举足轻重的影响。认真研究每一个重大审计案例，寻找其理论根源与对策，并总结其经验教训，似乎已成为世界各国审计理论界与实务界的惯例。（李若山，1998）,2,案例研究与统计实证检验的区别：小样本VS.大样本；由小见大VS.小题大做；学习型研究VS.先验性研究。案例倾向性：尖峰理论（扬长）&木桶理论（避短）现身说法：如果我一只脚踩在+80以上的水里，另一只脚踩在-80以下的水里，身体其它部位处于舒服的温水中，那么你说我是舒服呢，还是不舒服？统计分析方法追求大样本的结果可能会说，观察到的是温水，自然很舒服。而案例研究会正确地告诉我，事实上我不舒服，而且是很不舒服。对外经济贸易大学国际商学院汤谷良（2006）,3,案例研究的要求：公开/真实性、知名度/震撼性、新颖/时效性（或经典/传承性）、深刻/启示性。审计案例研究的有利条件：证券市场信息披露的强制性要求和法定审计制度，为审计案例研究注入了鲜活、丰富的元素。由于案例公开后可供利用的信息更为充分、透明和确定，也为我们进行审计案例研究提供了相对翔实的素材，并有助于提高研究的深度和质量。透过一系列真实、典型而又深刻的案例，可以串起审计行业前进的足迹，揭示审计行业背后的规律。,4,案例教学源于医学和法学。试想如果医学毕业生虽熟悉生理和药学但却不能处方和手术；法学毕业生虽精通法理和法规但却不会辩护和断案，社会将如何接受这样的医学或法学教育？发达国家的研究生教育，呈现出以应用型人才培养为主，以基础理论研究人才培养为辅的发展趋势。以美国为例，学术性学位硕士生和专业学位硕士生的比例为3比7。,5,国外注册会计师审计案例研究,一、注册会计师审计的催产剂（T1）英国南海公司（the South Sea Company）案例二、审计准则案例分析（T4）美国麦克森罗宾斯（Mckesson&Robbins）药材公司案例美国巴克瑞斯建筑公司（Barchris Construction Corp.）案例美国大陆自动售货机公司（Continental Vending Corporation）案例美国权益基金公司（Equity Funding Company）案例,6,三、审计责任案例分析（T3）美国厄特马斯公司（Ultramares Corp.）案例美国共同基金管理公司（FOF）案例美国1136租户公司控告麦克斯罗森伯格（1136 Tenants Co.vs.Max Rothenberg）的案例四、后安然时代案例分析（T4）美国安然公司（Enron Corporation）案例美国世界通信公司（WorldCom）案例意大利帕玛拉特公司（Parmalet）案例美国雷曼公司（Lehman Brothers）案例,7,导入：,注册会计师审计的起源、发展与完善，主要应归功于英、美等西方成熟市场经济国家。审计行业历史的进步、今天的专业和将来的严谨，与英国的南海公司（the South Sea Company）案例，美国的麦克森罗宾斯（Mckesson&Robbins）药材公司案例、厄特马斯公司（Ultramares Corp.）案例、安然公司（Enron Corporation）案例等一系列重大审计失败案例的发生，是分不开的。,8,一、注册会计师审计的催产剂（T1）,1721年英国南海公司（the South Sea Company）案例，被公认为是注册会计师审计的催产剂。1721年英国南海公司（the South Sea Company）案例（1）南海神话南海公司创立于1710年，业务范围是在南美经营奴隶贸易和捕鲸业务，但在公司董事中并无一人精于此道，公司发起人的真正目的就是利用人们急于投资发财的欲望骗取钱财。,9,在1713年6月2日召开的全体股东大会上，董事会主席格拉夫（Graf Oxford）向股东们兴高采烈地宣布，南海公司得到了Asiento（即西班牙国王正式颁发的贩奴特许证），获得向南美洲输入奴隶的专利权，南海公司的前途无量。,10,南海公司只需要向西班牙政府交付1/4的利润，这样它就有权每年向西属南美殖民地运送一次黑人奴隶，数目大约为4800名。英国政府还特意赠送给南海公司一些船只，贩卖人口的交易就这样开始了。著名的三角贸易，即船只首先由欧洲出发，运载甜酒、棉布以及金属制品（特别是枪支）来到非洲换取奴隶，然后把黑奴从非洲贩卖到美洲，最后将黑奴在美洲栽种的热带经济作物如蔗糖、可可等运回欧洲销售，给参与这个三角贸易体系的公司带来巨额利润。,11,南海公司成立的背景是：1710年，英国在既没有任何已存在之资金，又没有可以依赖的政府信用的情况下，为了偿还一笔较大的海军粮食储备欠款和运输债券，通过国会法案，设立大不列颠南海贸易公司（即南海公司），拥有对西班牙南海和南美洲其他地区之独家贸易权，让债权人相信新的有吸引力之贸易会给他们带来利益。,12,1719年，南海公司拟定了一项野心勃勃的计划：兑换政府高达3100万英镑的三大类长期债券，以增发股票来帮助政府实现债务转移，同时取得政府的支持和高额利息。这种帮助政府转移债务的做法，就是政府同大的垄断公司合作，用公众持有的国债来换取这些公司的股票。作为交换条件，政府为参与国债换股票的公司提供融资渠道和授予这些公司能够盈利的特权。,13,南海公司为了融资，还对外编织了一套美丽的谎言：南海公司可以把英格兰的加工商品送上南美东部海岸，而秘鲁和墨西哥的地下埋藏着巨大的金银矿藏，当地的土著就会付给英国人价值百倍的金锭银锭，数以万计的“金砖银石”就会源源不断地运回国内；而且，西班牙允许南海公司在智利和秘鲁沿岸为了交通的目的使用其四个港口。由于南海公司对其好处大作宣传，并对公司利润进行虚高预告，还提出60%高额股利的预计，股价迅速上升（1720年1月还是128英镑/股，6月已是1050英镑/股）。,14,由于股票价格持续上涨，其股价就象一个越吹越大的泡沫，人称“南海泡沫”。在南海公司股票价格扶摇直上的示范效应下，全英170多家新成立的股份公司的股票以及所有的公司股票，都成了投机对象。人们完全丧失了理智，不在乎这些公司的经营范围、经营状况和发展前景，只相信发起人说他们的公司如何能获取巨大利润，人们唯恐错过大捞一把的机会。事实上，新成立的公司有的只能持续一两个星期，就销声匿迹了，有的甚至连一个星期坚持不到就寿终正寝了。,15,大恐慌（加尔布雷斯）：“政治家忘记了政治，律师忘记了法庭，贸易商放弃了买卖，医生丢弃了病人，店主关闭了铺子，教父离开了圣坛，甚至连高贵的夫人也忘了高贵和虚荣”。大名鼎鼎的牛顿就曾做过南海公司疯狂的股民。牛顿感到自己枉为科学界名流，竟然测不准股市的走向，感慨地说：“我能计算出天体运行的轨迹，却难以预料到人们的疯狂。”,16,1720年4月，牛顿投入约7000英镑购买了南海公司股票，仅仅两个月左右，比较谨慎的牛顿把这些股票卖掉后，竟然赚了7000英镑！但是刚刚卖掉股票，牛顿就后悔了，因为到了7月，股票价格几乎升值了8倍。经过“认真”的考虑，牛顿决定加大投入。然而此时的南海公司已经出现了经营困境，公司股票的真实价格与市场价格脱钩严重，股价暴跌时牛顿未及脱身，亏了2万英镑！牛顿曾做过英格兰皇家造币厂厂长的高薪职位，年薪也不过2000英镑。,17,（2）事实真相1720年6月，英国国会通过了“泡沫法案”（BubbleAct），即“取缔投机行为和诈骗团体法”。该法案对股份公司的成立进行了严格的限制，只有取得国王的御批，才能取得公司的营业执照。没过多久，南海股票一落千丈，人们开始发现南海公司并无真实资本。到了12月份，南海股票跌为约124英镑，南海公司总资产严重缩水。1720年9月，南海公司不得不宣布破产倒闭。泡沫法案一直持续到1825年，在一百年的时间里，公众对股份公司闻之色变，对股票交易避而远之。,18,（3）审计起因与结果数以万计的债权人与股东蒙受损失，要求议会调查事情真相。议会组织了一个13人的特别委员会，进行秘密查证。为了进一步查清南海公司的财务状况，委员会聘请了精通会计实务的查尔斯斯耐尔（Charles Shell）对南海公司的分公司“素布里奇商社”（Sawbridge Company）的会计账簿进行检查。,19,1721年，Charles Snell提交了一份名为“伦敦市彻斯特莱恩学校的书法大师兼会计师Charles Snell对素布里奇商社的会计账簿进行检查的意见”，指出南海公司存在舞弊行为，会计记录严重不实。英国议会据此没收了南海公司全部董事的个人财产，并将一名负直接责任的合伙人乔治.卡斯韦尔爵士押进了著名的伦敦塔监狱。,20,（4）意义和影响,里程碑式的影响世界上绝大多数审计理论工作者都认为Charles Snell是世界上第一位民间审计人员，他所撰写的查账报告是世界上第一份民间审计报告，而英国南海公司案例也被列为世界上第一起比较正式的民间审计案例。代理理论的“活教材”南海公司案例进一步说明了建立在所有权和经营权两权分离基础上的股份有限公司，必须要由注册会计师作为独立的第三方来协调、平衡所有者和经营者之间的经济责任关系。,21,法定审计的开端为了监督经营者的经营管理，防止其徇私舞弊，保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布公司法，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目（法定内部审计）。1845年，修订后的公司法规定，股份公司的账目必须经董事以外的人员审计（法定注册会计师审计）。,22,二、审计准则案例分析（T4）,（一）美国麦克森罗宾斯（Mckesson&Robbins）药材公司案例审计史上影响最大1.涉案方1938年，麦克森罗宾斯药材公司突然宣布倒闭，最大债权人米利安汤普森公司遭受重大损失。罗宾斯药材公司在经营的十余年中，每年都聘请了美国著名的普赖斯沃特豪斯（Price Waterhouse，俗称普华）会计师事务所对财务报表进行审定。审计师普华每年都对该罗宾斯药材公司的财务状况及经营成果发表了“正确、适当”等无保留的审计意见。,23,两大疑点1938年初，长期贷款给罗宾斯药材公司的朱利安汤普森公司，在审核财务报表时发现两个疑问：（1）罗宾斯药材公司盈利率较高的制药原料部门，却一反常态地没有现金积累，流动资金亦未见增加，还不得不依靠公司管理者重新调集资金来进行再投资以维持生产。（2）罗宾斯药材公司董事会曾开会决议，要求公司减少存货金额。但到1937年年底，公司存货反而增加100万美元。汤普森公司表示，在没有查明这两个疑问之前，不再予以贷款，并请求纽约证券交易委员会调查此事。,24,事实真相,纽约证券交易委员会在收到请求之后，立即组织有关人员对罗宾斯药材公司1937年的财务状况与经营成果进行了重新审核，结果发现：（1）全部资产的25%并不存在1937年12月31日的合并资产负债表计有总资产8700万美元，但其中的1907.5万美元的资产是虚构的，包括存货虚构1000万美元，销售收入虚构900万美元，银行存款虚构7.5万美元；在1937年年度合并损益表中，虚假的销售收入和毛利分别达到1820万美元和180万美元；实际财务状况早已“资不抵债”，应立即宣布破产。,25,（2）伪造存货和应收账款康涅狄格州Bridgeport天然药的对外贸易中，虚构了材料供应商（加拿大卖主）、销售代理商（Smith 有限公司）和代收款行（蒙特利尔银行）。（3）合谋舞弊公司经理菲利普（Philip）及其同伙穆西卡（Musica）等人，都是犯有前科的诈骗犯。他们都是用了假名，混入公司并爬上公司管理岗位，然后将亲信安插在掌管公司钱财的重要岗位上，并相互勾结、沆瀣一气，使他们的诈骗活动持续很久没能被人发现。,26,诉讼,汤普森公司指控普华，要求普华赔偿其全部损失，认为之所以给罗宾斯药材公司贷款，是因为信赖了普华出具的审计报告。在听证会上，普华拒绝了汤普森公司的赔偿要求。普华辩称，他们执行的审计，遵循了美国注册会计师协会1936年颁布的对财务报表的检查（Examination of Financial Statement的各项规则；罗宾斯药材公司的欺骗是由于经理部门共同串通合谋而致，审计人员对此不负任何责任。,27,美国注册会计师协会1936年指出，“对财务报表负责的主要应是企业管理当局，而不是审计人员。”如果审计人员审定的财务报表与事实不符，则要分清事实不符的原因。当企业内部因共同合谋而使内部控制制度失效时，即使再高明的审计人员，在成本、时间的限制下，也是无法发现这些欺骗行为的。“所涉及到的审计问题，只是人的行为本身的失败，而不是一般所遵循的程序的失败。”因此，“美国注册会计师协会仍然决定不修改1936年的声明，继续发展公认审计程序”。,28,值得注意的是，普华没有对公司负责人的背景进行了解和调查，没能发现经理部门串通舞弊的情形；如果执行了有效的存货监盘和应收账款函证程序，罗宾斯药材公司的财务舞弊很有可能被及时发现。在证券交易委员会的调停下，普华退出历年来收取的审计费共50万美元，作为对汤普森公司的部分债权损失的赔偿。从退出审计费、赔偿利益相关者损失的事实结论来看，普华的审计存在问题似乎又是不言而喻的（事实胜于雄辩）。,29,意义和影响,（1）促成公认审计准则的出台此案暴露了当时审计程序的两个不足：一是只重视账册凭证而轻视实物的审核，二是只重视企业内部的证据而忽视了外部审计证据的取得。20世纪30年代末以前，存货审计工作仅限于审查会计记录，并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。,30,证券交易委员会要求，审计人员在审核应收账款时，如应收账款在流动资产中占有较大比例，除了在企业内部要核对有关证据外，还需进一步发函询证，以从外部取得可靠合理的证据；在评价存货时，除了验看有关账单外，还要进行实物盘查。除此之外，还要求审计人员对企业的内部控制制度进行评价，并强调了审计人员对公众利益负责。1939年，美国注册会计师协会对审计程序作了上述几个方面的修改。,31,作为进一步的回应，美国证券交易委员会于1941年第一次向民间审计界提出了“公认审计准则（Generally Accepted Auditing Standards）”的概念。1954年，美国审计程序委员会发表了公认审计准则其意义和范围（Generally Accepted Auditing Standards，Their Significance and Scope），被誉为美国注册会计师职业界“宪法”的公认审计准则（GAAS）正式出台。,32,GAAS的十条内容：,33,（2）为现代美国审计的基本模式制度基础审计奠定了基础罗宾斯药材公司破产后，审计实务界普遍地认识到：研究客户的内部控制，特别是会计控制，考虑其工作流程和自我检查的效果，可以有效地确定客户会计制度的可靠性程度，然后根据内部控制的效果来决定抽样范围，从而制定出既有效率又有效果的审计程序。尽管建立内部控制是管理部门的主要义务，但是审计人员为了避免在法律诉讼中陷入被动，广泛地接受了这样一种观念，即内部控制乃是决定检查范围的基础。,34,（3）内部控制研究被纳入审计学领域罗宾斯药材公司案例是内部控制发展史上的重要事件。罗宾斯药材公司错误地雇佣了有诈骗前科的管理层，在重要岗位上任用其同伙，上下勾结使得内控失效，导致公司利益遭到长期吞噬而不被发现。因为罗宾斯药材公司已资不抵债，债权人无法通过法律程序要求罗宾斯药材公司赔偿，而将矛盾焦点指向了注册会计师。注册会计师业界站在自己的立场提出了应对措施，指出问题的关键是企业内部控制失效，从此对内部控制的研究就更多地属于审计学领域，主要从注册会计师可认知的内控内容、可实施的审计程序及责任分割等角度来研究企业内控。,35,（4）成为审计委员会制度的最初渊源震惊审计界的罗宾斯药材公司案，暴露出公司的外部审计师未能发现管理舞弊，会计信息及审计质量不高的问题。1940年，美国证券交易委员会在其发布的会计系列文告第19号中，首次建议由独立的外部董事组成一个专门委员会，来任免审计师和协商有关审计事宜，弥补外部审计监督功能的缺陷。因此，罗宾斯药材公司案被认为是现代公司治理结构中的重要制度安排审计委员会制度的起源。,36,（二）美国巴克瑞斯建筑公司（Barchris Construction Corp.）案例,基本案情涉案公司巴克瑞斯建筑公司的主营业务是承建保龄球道。1961年，公司申请发行一批可转换信用债券，由毕马威会计公司进行审计。1962年，公司破产倒闭，债券购买者根据1933年证券法控告毕马威存在过失。,37,法院认为尽管毕马威的书面审计工作方案符合当时已有的公认审计准则，但巴克瑞斯建筑公司的一些会计处理方法不当（如将售后租回交易计入当期收入）、流动比率被严重高估，而负责复核期后事项的审计经理缺乏客户所在行业的专业知识，也缺乏对审计业务进行监督的经验，未按审计工作方案规定的程序对期后事项进行充分的审查。,38,法院对复核人提出了严厉的批评：“不能强求会计师达到比其职业界所认可标准更高的水平，法庭也不作这样的要求，但复核工作并没有达到书面准则的要求。复核人没有遵循会计师事务所书面审计方案所指示的工作步骤，也没有花足够的时间来完成这项重要工作。更为重要的是，他过于轻易地满足于管理当局对他的询问所作的圆滑回答。这并不是说他应当执行全面彻底的审计，但在他已复核过的资料中，确实存在着足够危险的信号，要求作进一步的调查仅靠提问，并不总是充分的。”1968年，法院裁定注册会计师未尽应有的职业谨慎，应赔偿原告的经济损失。,39,意义和影响,此案例推动了AICPA发布第47号审计程序公告“期后事项”，以及审计职业界对重要性概念的研究。法官裁定，流动资产和流动比率的高估（15.6%、18.8%）属重大错误；而销售收入、营业利润、每股收益的高估（7.7%、16.5%、15.3%）以及或有负债的低估（7.4%），不属重大错误。,40,法官的理由是，与公司股东相比，债券持有人或未来投资者对公司资金流动状况高估的关心，更甚于对公司收益的高估，尤其对曾发生过资金流动困难和不久将发生严重营运资金短缺的公司更是如此。显然，法官是从报表使用者的角度，来解释重要性标准。AICPA修改了标准无保留意见审计报告的格式，删除了一些可能引起人们误解的词汇，如“真实”、“准确”，改用一些比较中性、有一定幅度的词汇，如“公允”、“重大”。,41,（三）美国大陆自动售货机公司（Continental Vending Corporation）案例,基本案情1962年，大陆自动售货机公司应收其联营公司溪谷商业公司（Valley Commercial Corporation）款项350万美元。溪谷商业公司将等额款项借给大陆自动售货机公司总经理兼董事长，也是溪谷商业公司的主管、董事和股东罗斯（Roth）用于个人股票交易，但其无法归还，致使大陆自动售货机公司应收溪谷商业公司款项在结账日成为坏账。最终，大陆自动售货机公司财务状况恶化，被迫宣告破产。,42,对此，注册会计师审定后的财务报表附注，作出如下说明：“应收溪谷商业公司款项，附带年息12%。此笔款项减除应付溪谷商业公司票据余额之后，以大陆自动售货机公司罗斯所拥有的某些有价证券上的权益为担保。截至审计报告日（1963年2月5日），该权益按当时市价计算，超过应收溪谷商业公司款项净额。”法院调查人员发现，作为溪谷商业公司欠款的350万美元的担保物品中，并非全部是罗斯个人所拥有的证券。其中80%的证券，属于大陆自动售货机公司其他股东的证券，计290万美元。,43,法院认为，正确的财务报表附注应为：“应收溪谷商业公司款项，附带年息12%，截至结账日止已属坏账。因溪谷商业公司将约等于原款之数借给了业已无力偿还的大陆自动售货机公司总经理。自该日起，大陆自动售货机公司总经理总经理与其他人士以证券作为总经理偿还溪谷商业公司债务和溪谷商业公司偿还大陆自动售货机公司债务的担保品。按审计报告日的市价计算，约值2978000美元，这些占证券80%的权益为公司所属的股票与可调换信用债券。（溪谷商业公司现欠大陆自动售货机公司的350万美元，不得与大陆自动售货机公司结欠溪谷商业公司的款项相抵。）,44,各家之言,（1）政府的态度审计师本来已经以赔偿200多万美元的代价进行了庭外合解，但1963年政府出面控告Roth和审计师。政府声称，大陆自动售货机公司的附注说明不充分，应当在1962年9月30日将应收溪谷商业公司款项披露为坏账，还应当说明Roth用做担保品的证券，约有80%是大陆自动售货机公司的股票和可转换债券。,45,政府认为，审计师在已注意到应收溪谷商业公司款项的说明不够充分、妥当及Roth向附属公司借款的事实而未加以审查的情况下，却仍对财务报表签发无保留意见，其意图是掩盖自己多年的审计过失，保护自己的职业声誉，违反了禁止向联邦机构呈送虚假报表的刑事法规，构成了刑事欺诈罪。,46,（2）审计师的抗辩审计师请来8位独立会计师作为专家证人，证实除了有关冲抵的处理不正确之外，附注所述的对溪谷商业公司应收款项的处理，并没有与公认会计原则或公认审计准则不一致之处；公认会计原则或公认审计准则都没有要求披露抵押品的构成和资产负债表日后应收款项的增加额；不需要披露Roth向溪谷商业公司借款这一事项，披露反而不恰当。,47,审计师向陪审团寻求两项说明，认为只有在同时存在以下两种情况时才能被判有罪：根据公认会计原则，财务报表整体未能公允反映大陆自动售货机公司1962年9月30日的财务状况；明知财务报表虚假，故意无视那些公认审计准则进行蓄意欺诈，从而背离公认审计准则。,48,（3）法庭的裁决法官指出，本案的关键是要证明“财务报表是否公允反映，而不是被告的行为是否诚实”。遵守公认审计准则的证据“可能是一项很有说服力的证据，但它并不一定能证明被告是诚实的，也不能证明所验证的事实没有重大虚假或误导之处”。,49,上诉法院认为，即使没有明显的动机，“政府已获得了证明故意犯罪的足够证据。政府不承担证明被告是不道德之人的举证责任只要证明报表有诈仍对其进行鉴证即可”。法庭对涉案的3名注册会计师处以17000美元的罚款，并依据职业行为规范的规则501（玷辱信誉的行为）的规定，吊销其注册会计师资格。,50,意义和影响,（1）关联方交易审计准则出台促使检查关联方交易的第6号审计准则公告出台，提示应对关联方交易做特别检查。（2）涉及注册会计师刑事责任的首个案例它的判决打破了审计人员认为只有明显地与客户同谋，提供虚假的财务报表才会被指控犯有欺诈罪的幻想，极大地震动了美国注册会计师职业界。,51,美国权益基金公司（Equity Funding Company）案例空中楼阁倒塌的日子,基本案情权益基金公司的基本经济业务是销售人寿保险和基金项目，1964年股票上市。1973年春，一个对公司心怀不满的前职员，透露了公司内部存在着极大的财务欺诈行为。1973年4月，这家号称拥有几亿美元资产的公司倒闭。破产财产管理人塔奇罗丝长期周密审计结果显示，权益基金公司大多数的人寿保险单（超过20亿美元）是伪造的，这些伪造的保险单则被售给再保险公司。实际上，权益基金公司的净收益，都是通过假报资产、从其他公司骗取贷款或货款而来的，自己并没有真正赚取收益。,52,审计师塞得蒙会计师事务所的项目负责人萨丹恩（Seidman）不懂计算机，又没有做好审计工作底稿的保密工作。客户抄下其随机抽取准备检查的保险单号码，将数据伪造成符合注册会计师需要的标准，保证被抽查的文件是完全干净的（伪造的人寿保险单输入电脑时，编有特别号码）。,53,意义和影响,它是美国第一例上市公司计算机舞弊审计失败案例。在美国的影响之大，几乎窒息了电子计算机在会计中的推广使用。1974年12月，AICPA制定了审计准则说明第3号公告“检查和评价内部控制对EDP的影响”，详细规定了对实行电算化会计系统的公司，应如何开展审计的行为规范。电算化会计是消灭审计脉络的黑盒子，要么你成为一名计算机的专家，要么你就放弃计算机的审计业务。,54,三、审计责任案例分析（T3）,厄特马斯公司（Ultramares Corp.）案例有关第三者责任的最经典判决 共同基金管理公司（FOF）案例出具保留意见审计报告仍承担高额赔偿 1136租户公司控告麦克斯罗森伯格（1136 Tenants Co.vs.Max Rothenberg）的案例,55,（一）美国厄特马斯公司（Ultramares Corp.）案例有关第三者责任的最经典判决,涉案方弗雷德斯特公司（Fmd Stem）经营橡胶进口和销售，进口贸易的性质决定了该公司需要大量的营运资金。因经常缺乏营运资金，不得不向多家银行和金融机构借款，以维持其惨淡经营的业务。道奇（在英国被封为爵士）与尼文（美国会计师协会主席）会计师事务所自1920年起就一直为弗雷德斯特公司查账，为弗雷德斯特公司1923年12月31日的资产负债表签发了无保留意见。他们很清楚地知道：斯特公司将会用这些审计报告，去向银行申请贷款，但他们并不清楚，斯特公司具体会向哪些银行或金融公司申请贷款。,56,厄特马斯公司是一家主要从事应收账款业务的金融公司，案例中为弗雷德斯特公司的贷款商。以弗雷德.斯特公司1923年的资产负债表及其审计报告为基础，1924年向弗雷德.斯特公司提供了10万美元的贷款，随后又向其发放了两笔总计6.5万美元的贷款。但1925年1月，弗雷德斯特公司宣告破产，厄特马斯公司的贷款有去无回。事实真相1923年年底，弗雷德斯特公司虚构70.6万美元的销售收入和应收账款，对外报告拥有超过250万美元的总资产和近100万美元的净资产，以隐瞒公司濒临破产的事实，并伺机骗取贷款。,57,审计问题对12月份临时虚构的70万美元的销售收入不加询问与函证，而所附的17张销售发票既缺少货运号码，也没有客户订货单号及其他有关的资料，只要瞟一眼就能看出是假的，所反映的销售业务没有一笔是真正发生过的。审计师的抗辩：审计主要是“抽样测试”，而不是对所有账目进行详细检查。这17张假发票并未包含在被检查的200多张发票之内是不足为奇的。,58,法庭裁决意见：“对于在日常商业过程中记入账簿的账户来说，用抽样和测试的方式来进行查账就已经足够了。然而，由于环境所决定，被告必须对12月份的应收账款给予仔细的查看”。管理当局正直性的疑点：在年终平添70万美元应收账款；曾发现超过30万美元的不实之处，对比未经审计的存货余额，多估算了90%；使用同一财产向不同的银行申请了抵押贷款。鉴于查账中所发现问题的性质和范围，事务所的确应对斯特公司账目的准确性，持极大的怀疑态度。,59,旷日持久的法律争端,最初，纽约地方法院陪审团判厄特马斯公司胜诉，随后先是纽约地方法院负责此案的法官推翻了陪审团的判决，后来纽约最高法院以3：2维持了陪审团的仲裁，最后更高一级法院裁决“推翻陪审团判决”是正确的，但暗示重大过失指控可能会获得成功。道奇与尼文会计师事务所眼看败局已定，只得在庭外与厄特马斯公司达成和解，同意赔偿。,60,（1）纽约地方法院陪审团撤销了对道奇与尼文会计师事务所欺诈罪的指控，但对过失的指控，陪审团判厄特马斯公司获胜，道奇与尼文会计师事务所向厄特马斯公司赔偿超过18.6万美元的损失。“当老熟人和良好的声望在一开始就有不容置疑的疑点时，那么对这些疑点的分析就将导致怀疑和不信任”（技术论）。,61,（2）纽约地方法院负责此案的法官则强调一条由来已久的规矩，即只有与被告有合约关系的一方，才能起诉和要求被告对疏忽而造成的损失进行赔偿。“除非疏忽大意造成了被告相对于原告具有责任的破坏，否则它不能成为提出控诉的理由。如果不把被告的责任限制在斯特公司之内，而是将其延伸到可能阅读与依赖斯特公司资产负债表的所有人，那么就等于强迫被告对全世界都承担一种潜在的责任”（边界论）。,62,（3）纽约最高法院的法官麦克阿维得出结论认为，即使道奇与尼文会计师事务所在合约中明确地指出了只与斯特公司发生责任关系，但事务所也应对厄特马斯公司及其他依赖斯特公司财务报表的各方面，负有一定责任。“事务所不能在出具了无保留意见后又声称对此不负任何责任。正因为被告的专业知识，银行和商业机构才要求独立的会计师出具审验合格的资产负债表，并据此发放贷款。他们有权要求事务所在表示审计意见时，应合理地保持谨慎小心的专业精神”（良心论）。,63,（4）纽约最高法院的法官芬奇认为，如果道奇与尼文会计师事务所要负责的话，那么这对事务所来说，就显得太不公平了。“如果原告曾经告诉过道奇与尼文会计师事务所的审计人员，他们将依据审计意见来发放贷款的话，那么审计人员就有机会来估计他们所负的责任和风险，从而在确认出具此项审计意见的责任后，就能决定出对账户审查应达到何种程度”（知情论）。,64,（5）更高一级法院的主审法官杰明卡道佐基本上同意芬奇法官的意见。但他指出，“如果斯特公司在签约时指定厄特马斯公司作为合约的受益人的话，那么他的判决将不会是这样的”，并暗示厄特马斯公司如果以重大过失行为对道奇与尼文会计师事务所进行诉讼的话，他们可能会获得成功。“过失行为，即使不等同于诈骗，但也不是不能说作为诈骗行为的推断证据，至少这种过失被认为是重大的情况下是这样的。道奇与尼文会计师事务所的审计人员对账目不实视而不见，并盲目地发表了予以赞同的意见。”（过失论）。,65,意义和影响,（1）厄特马斯主义此案开创了审计师对非审计当事人承担责任的先例。审计合约的直接受益人（主要受益人），有权对重大过失的审计人员追索损失。而在此之前，对希望向审计人员追索损失的非合约关系的第三者来说，唯一可行的起诉理由，只有诈骗行为。,66,（2）促进了审计报告由“证明式”向“意见式”的转变。1931年7月，Richardson在讨论厄特马斯公司案例对审计师和审计报告的影响时，提出以下建议：每一位审计师的报告只提供给客户，这似乎是相当清楚的。审计师应当将其报告划分为两部分，一部分是解决事实（即审查范围），另一部分是解决意见。审计师可能应当抛弃证明书并仅仅只做出报告。,67,“证明书”一词，已经使用了多年，是相当不恰当的，在任何情况下都应当被抛弃，尤其是在提及意见时，“证明”一项意见的说法是极其荒谬的。Richardson的建议在1934年初步确立的美国标准审计报告中，得以变为现实。,68,（二）美国共同基金管理公司（FOF）案例出具保留意见审计报告仍承担高额赔偿,三方关系原告：共同基金管理公司（FOF，The Fund of Funds,Ltd.），主要投资于美国的开放式基金，规模曾扩张到5亿美元，是 1956年注册成立的投资者海外服务公司(Investors Overseas Services,IOS)经营最成功的一家特别共同基金。第一被告：金氏资源公司（King Resources）1952年设立，从事石油钻探，并迅速发展为全美国最大、最赚钱的独立石油公司之一。在60年代中期，福布斯估计其财富约为3亿美元。,69,基于多元化战略，共同基金管理公司从金氏资源公司处购买石油和天然气产业，为此还专门设立了自然资源资本账户（Natural Resources Proprietary Account，NRPA）来加以管理。最初，从金氏资源公司只购买了1000万美元的油气资源。但到1969年底，购买的油气资源已超过1亿美元。,70,尽管双方从未签署正式的契约，但共同基金管理公司的董事会纪要记录了两家公司打算建立的关系：“对将要设立的NRPA而言，金氏资源公司的角色是将以成本价（通常包含7-8%的利润率）向该账户出售资源，金氏资源公司报给其他买主的价格都不会比该价格更优惠。”,71,第二被告：安达信（Arthur Andersen&Co.)，同时是共同基金管理公司与金氏资源公司的审计师，日内瓦分所负责协调IOS所有共同基金的审计，并且考虑到共同基金管理公司的规模、重要性及复杂性，对其予以特别关注；纽约市分所承担了共同基金管理公司审计的主要工作；丹佛分所负责每年审计共同基金管理公司的NRPA以及总部同在丹佛的金氏资源公司，负责金氏资源公司审计的合伙人和高级审计经理同时负责监督对共同基金管理公司的NRPA的审计。,72,金氏资源公司经常买进一些廉价的石油和天然气产业，然后立即以高昂的价格（甚至接近原始成本的50倍）出售给共同基金管理公司（在大多数售给共同基金管理公司的自然资源产业中，金氏资源公司仍然持有12.5%的产权）。由于共同基金管理公司是一家投资共同基金，需要对所有的投资项目确立市场价值，其中也包括自然资源产业。限于自然资源投资的非流动性，为使价值重估顺利进行，定期批准销售部分自然资源产业，来确立剩余部分的公允市价。,欺诈事实,73,为了使共同基金管理公司的经理们确信，他们的自然资源资本账户在增值，金氏资源公司精心安排霍克斯-拉芙交易、麦坎交易、布莱克利-沃尔科特交易等欺诈性的价值重估交易。第三方以远高于公允市价的价格购买某处石油和天然气产业10%左右的一小部分产权，但按照与金氏资源公司秘密签订的“附属协议”，第三方不会遭受实际损失。,74,1968年年报审计时，安达信记录金氏资源公司出售自然资源产业（共5笔）给共同基金管理公司的毛利率分别为98.6%、98.7%、56.7%、58%和85.6%，远高于给予其他客户的价格。1969年11月，安达信确认共同基金管理公司自然资源产业价值增值的限制条件备忘录提出：（1）依据由一位具有独立性、能够胜任评估工作的专家出具的资产评估报告；（2）公开出售产业中的很大一部分，用比例法确定剩余部分的价值。,价值重估,75,安达信向金氏资源公司作了如下建议：（1）将少量的产业出售给私人投资者，或其他缺乏必要评估专业能力的投资者，据以确定剩余产业的未实现增值，应不予承认。关于销售比例，我们认为50%左右是最低的要求。（2）若价值增值是根据某些著名外部集团的公开销售来确定的，那么我们将予以承认。我们感觉，10%的比例是最低极限。,76,金氏资源公司努力使价值重估交易符合安达信确认自然资源产业价值增值的限制条件备忘录的关键条款。1969年底，将北极产业中略小于10%的部分，卖给了美国路易丝安娜石油公司的主要股东约翰.麦坎。共同基金管理公司在价值重估时，确认其投资组合增值超过25%，增值总额约为1.19亿美元。然而，金氏资源公司事先与约翰.麦坎是签订了附属协议的，麦坎交易并不是正当的公开销售业务。,77,为了避免承担不必要的责任，安达信对没有把握的资产升值，对1969年共同基金管理公司的财务报表以保留意见的方式予以回避：“类似以前年度，有些投资在缺乏明确的市场价格的情况下，已由董事会按照注释9的方法估价。我们复核了这些评估，确认他们是按照既定方法进行的。但是由于我们不具备评估这些投资价值的专业能力，我们不准备对估价表示审计意见。”,审计意见,78,但股票价格的持续下滑和油气资源投资的失败，使得共同基金管理公司陷入破产困境。共同基金管理公司破产清算的托管人依据1934年证券交易法，起诉安达信违背业务委托契约所规定的义务，没有将其在审计共同基金管理公司过程中发现的异常事项告知基金经理，具有故意或者欺诈动机。如果安达信能将在对金氏资源公司进行的年度审计中获取的数据披露给共同基金管理公司，共同基金管理公司就能知道他们在购买油气资源时被收取了过于昂贵的价格。,起诉理由,79,（1）向共同基金管理公司披露在审计金氏资源公司时获得的信息违反了对客户的保密性原则。（2）该交易发生前没有获取任何证据，交易发生后也很少有证据，用来表明该交易是欺骗性的。（3）在对共同基金管理公司的审计过程中，没有发现任何的异常交易事项（原告提出的异常事项是在对金氏资源公司的审计中发现的），因此没有义务报告给客户的管理层