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2012.08,第三章 存 货,2012.08,目 录,第一节 存货及其分类 第二节 存货的初始计量 第三节 发出存货的计价 第四节 计划成本法 第五节 存货的期末计量 第六节 存货清查,2012.08,第一节 存货及其分类,一、存货的概念与特征 二、存货的确认条件 三、存货的分类,2012.08,一、存货的概念与特征,存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。,2012.08,存货具有如下特征：（1）存货是一种具有物质实体的有形资产；（2）存货属于流动资产，具有较大的流动性；（3）存货以在企业正常生产经营过程中被销售或耗用为目的而取得；（4）存货属于非货币性资产，存在价值减损的可能性。,2012.08,二、存货的确认条件,企业在确认某项资产是否作为存货时，首先要视其是否符合存货的概念，在此前提下，应当同时满足存货确认的以下两个条件，才能加以确认：（1）与该存货有关的经济利益很可能流入企业；（2）该存货的成本能够可靠地计量。,2012.08,三、存货的分类,（1）存货按经济用途，可分为原材料、在产品、自制半成品、产成品、商品、周转材料；（2）存货按存放地点，可分为在库存货、在途存货、在制存货、在售存货；,2012.08,（3）存货按取得方式，可分为外购存货、自制存货、委托加工存货、投资者投入的存货、接受捐赠取得的存货、通过债务重组取得的存货、非货币性资产交换取得的存货、盘盈的存货等。,2012.08,第二节 存货的初始计量,一、外购存货 二、自制存货 三、委托加工存货 四、投资者投入的存货 五、以非货币性资产交换取得的存货 六、通过债务重组取得的存货,2012.08,一、外购存货,（一）外购存货的成本 外购存货的成本即采购成本，是指是指存货从采购到入库前所发生的全部支出，一般包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。,2012.08,（二）外购存货的会计处理,现购存货验收入库和货款结算同时完成货款已结算但存货尚在运输途中 存货已验收入库但货款尚未结算 预付款购货 赊购,2012.08,1.存货验收入库和货款结算同时完成 在存货验收入库和货款结算同时完成的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票，并且存货验收入库后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，对存货确认入账。,例题见教材【例3-1】,2012.08,2.货款已结算但存货尚在运输途中 在已经支付货款或开出、承兑商业汇票，但存货尚在运输途中或虽已运达但尚未验收入库的情况下，企业应于支付货款或开出、承兑商业汇票时，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，将所购存货先确认为在途存货；待存货运达企业并验收入库后，再根据有关验货凭证，将在途存货转为在库存货。,例题见教材【例3-2】,2012.08,3.存货已验收入库但货款尚未结算 在存货已运达企业并验收入库，但发票账单等结算凭证尚未到达、货款尚未结算的情况下，企业在收到存货时可先不进行会计处理。,2012.08,如果在本月内结算凭证能够到达企业，则应在支付货款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，对存货确认入账；如果月末时结算凭证仍未到达，为全面反映资产及负债情况，应对收到的存货按暂估价值入账，下月初，再编制相同的红字记账凭证予以冲回，待结算凭证到达，企业付款或开出、承兑商业汇票后，按发票账单等结算凭证确定的存货成本，对存货确认入账。,例题见教材【例3-3】,2012.08,4.采用预付货款方式购入存货,在采用预付货款方式购入存货的情况下，企业在预付货款时，应按照实际预付的金额确认预付账款；待所购存货验收入库时，再按发票账单等结算凭证确定的存货成本确认存货，同时转销预付账款。,例题见教材【例3-4】,2012.08,5.采用赊购方式购入存货,（1）赊购的一般会计处理 在采用赊购方式购入存货的情况下，企业应于存货验收入库后，按发票账单等凭证确定的存货成本，对存货确认入账，同时，按应付未付的货款金额，确认应付账款；待按照合同或协议约定的付款日期支付货款时，再根据实际支付的金额，转销应付账款。,例题见教材【例3-5】,2012.08,（2）附有现金折扣条件的赊购 如果赊购附有现金折扣条件，则其会计处理有总价法和净价法两种方法。在总价法下，应付账款按实际交易金额入账，如果购货方在现金折扣期限内付款，则取得的现金折扣作为一项理财收入，冲减当期财务费用；在会计实务中，由于现金折扣的使用并不普遍，因此，企业会计准则要求采用总价法进行会计处理。,例题见教材【例3-6】,2012.08,（3）具有融资性质的赊购 如果购入存货超过正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买存货），实质上具有融资性质的，企业在购入存货时，应按合同或协议价款的公允价值确定存货的入账成本，按购货合同约定的应付金额作为长期应付款，按其差额，作为未确认融资费用。,2012.08,合同或协议价款的公允价值按合同或协议价款的现值金额计算确定。计算合同或协议价款的现值时，应采用具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率作为折现率。未确认融资费用应在合同或协议约定的付款期间内采用实际利率法分期摊销，计入财务费用。,例题见教材【例3-7】,2012.08,（三）外购存货发生短缺的会计处理（1）属于运输途中的合理损耗，应计入有关存货的采购成本。（2）属于供货单位或运输单位的责任造成的存货短缺，应由责任人补足存货或赔偿货款，不计入存货的采购成本。,2012.08,（3）属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的存货毁损，先转入“待处理财产损溢”科目核算；待报经批准处理后，将扣除保险公司和过失人赔款后的净损失，计入营业外支出。（4）尚待查明原因的存货短缺，先转入“待处理财产损溢”科目核算；待查明原因，再按上述要求进行会计处理。（5）上列短缺存货涉及增值税的，还应进行相应处理。,例题见教材【例3-8】,2012.08,二、自制存货,（一）自制存货的成本 企业自制存货的成本由采购成本、加工成本和其他成本构成。加工成本，是指存货制造过程中发生的直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。其他成本，是指除采购成本、加工成本以外的，使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。,2012.08,企业发生的下列支出应当于发生时直接计入当期损益，不应当计入存货成本：（1）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。（2）仓储费用。（3）不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。,注 意,2012.08,（二）自制存货的会计处理 企业自制并已验收入库的存货，按计算确定的实际生产成本，将存货由在制存货转为在库存货。,例题见教材【例3-9】,2012.08,三、委托加工存货,委托加工存货的成本，一般包括加工过程中实际耗用的原材料或半成品成本、加工费、运输费、装卸费等，以及按规定应计入加工成本的税金。,2012.08,（1）委托加工存货收回后直接用于销售，计入委托加工存货成本；（2）委托加工存货收回后用于连续生产应税消费品、按规定准予抵扣的：借：应交税费应交消费税 贷：银行存款,由受托方代收代交消费税的处理,例题见教材【例3-10】,2012.08,四、投资者投入的存货 投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。,例题见教材【例3-11】,2012.08,（四）通过非货币性资产交换取得的存货（五）通过债务重组取得的存货 在资产减值一章前一并讲解,2012.08,第三节 发出存货的计价,一、存货成本流转假设二、发出存货的计价方法三、发出存货的会计处理,2012.08,一、存货成本流转假设,存货流转包括实物流转和成本流转两个方面按照假定的成本流转方式确定发出存货的成本，就是存货成本流转假设。企业会计准则规定的发出存货计价方法包括个别计价法、先进先出法、加权平均法和移动平均法。,2012.08,存货计价方法对企业财务状况和经营成果的主要影响：存货计价方法对损益计算有直接影响存货计价方法对资产负债表有关项目数额的计算有直接影响，包括流动资产总额、所有者权益等项目存货计价方法对应交所得税数额的计算有一定的影响,2012.08,二、发出存货的计价方法,1.先进先出法 先进先出法是以先入库的存货先发出去这一存货实物流转假设为前提，对先发出的存货按先入库的存货单位成本计价，后发出的存货按后入库的存货单位成本计价，据以确定本期发出存货和期末结存存货成本的一种方法。,2012.08,优点：可以随时确定发出存货的成本，保证产品成本和销售成本计算的及时性，并且期末存货成本是按最近购货成本确定的，比较接近现行的市场价值。缺点：有时对同一批发出存货要采用两个或两个以上的单位成本计价，计算繁琐；在物价上涨期间，会高估当期利润和存货价值；在物价下跌期间，会低估当期利润和存货价值。,例题见教材【例3-17】,2012.08,2.全月一次加权平均法 全月一次加权平均法，是指以月初结存存货数量和本月各批收入存货数量作为权数，计算本月存货的加权平均单位成本，据以确定本期发出存货成本和期末结存存货成本的一种方法。加权平均 单位成本,2012.08,优点：日常核算工作量较小，简便易行，适用于存货收发比较频繁的企业。缺点：存货计价集中在月末进行，所以平时无法提供发出存货和结存存货的单价及金额，不利于存货的管理。,例题见教材【例3-18】,2012.08,3.移动平均法 移动平均法亦称移动加权平均法，是指平时每入库一批存货，就以原有存货数量和本批入库存货数量为权数，计算一个加权平均单位成本，据以对其后发出存货进行计价的一种方法。移动加权平 均单位成本,2012.08,优点：将存货计价和明细账登记分散在平时进行，可随时掌握发出存货的成本和结存存货的成本，为存货管理及时提供信息。缺点：每次收入存货都要计算一次平均单位成本，计算工作量较大，不适合收发货比较频繁的企业使用。,例题见教材【例3-19】,2012.08,4.个别计价法 个别计价法，是指本期发出存货和期末结存存货的成本完全按照该存货所属购进批次或生产批次入账时的实际成本进行确定的一种方法。优点：成本流转与实物流转完全一致缺点：日常核算非常繁琐，存货实物流转 的操作相当复杂,2012.08,适用范围：不能替代使用的存货或为特定项目专门购入或制造的存货计价，以及品种数量不多、单位价值较高或体积较大、容易辨认的存货计价，如房产、船舶、飞机、重型设备以及珠宝、名画等贵重物品。,例题见教材【例3-20】,2012.08,三、发出存货的会计处理,（一）生产经营领用的原材料 生产经营领用的原材料，应当根据领用部门和用途，分别计入有关成本费用项目。,例题见教材【例3-21】,2012.08,（二）生产经营领用的周转材料,1.周转材料的含义 周转材料是指企业能够多次使用、逐渐转移其价值但仍保持原有形态、不确认为固定资产的材料，主要包括包装物、低值易耗品，以及建造承包商的钢模板、木模板、脚手架等。,2012.08,2.周转材料的核算要求,设置“周转材料”科目核算。一般企业也可单独设置“包装物”和“低值易耗品”科目核算。领用的周转材料，应根据其消耗方式、价值大小以及用途，选择适当的摊销方法，将账面价值一次或分期计入管理费用、生产成本、其他业务成本、销售费用、工程施工等。,详细,2012.08,生产部门领用、构成产品实体一部分的，计入生产成本属于车间一般性物料消耗的，计入制造费用销售部门领用，随同商品出售但不单独计价的，计入销售费用；随同商品出售并单独计价的，计入其他业务成本用于出租的，计入其他业务成本用于出借的，计入销售费用管理部门领用的，计入管理费用,2012.08,3周转材料的摊销方法,（1）一次转销法 一次转销法，是指在领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用的一种方法。领用周转材料时，将其账面价值一次计入有关成本费用。周转材料报废时，按其残料价值，相应地冲减有关成本费用。适用于一次领用金额不大的周转材料摊销,例题见教材【例3-22、3-23】,2012.08,（2）五五摊销法 五五摊销法，是指周转材料在领用时和报废时各摊销其账面价值50%的一种摊销方法。周转材料分别设置“在库”、“在用”和“摊销”明细科目进行核算。领用周转材料时，将其账面价值由“在库”明细科目转入“在用”明细科目，同时通过“摊销”明细科目摊销其价值的50%。,2012.08,周转材料报废时,再摊销账面价值的50%，同时对冲“摊销”和“在用”明细科目金额，转销周转材料全部已提摊销额。报废周转材料的残料价值，冲减有关成本费用科目金额。适用于领用数量多、金额大的周转材料摊销,例题见教材【例3-24、3-25、3-26】,2012.08,（3）分次摊销法,分次摊销法，是指根据周转材料可供使用的估计次数，将其成本分期计入有关成本费用的一种摊销方法。某期周转材 该期实际 料应摊销额 使用次数分次摊销法的核算原理与五五摊销法相同，只是周转材料的价值是分期计算摊销的，而不是在领用和报废时各摊销一半。,例题见教材【例3-27】,2012.08,（三）出售的存货,出售的库存商品或原材料，应按从购货方已收或应收合同或协议价款的公允价值确认销售收入，并按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。,例题见教材【例3-28、3-29】,2012.08,（四）在建工程领用的存货,在建工程领用的库存商品，应视同销售，按库存商品的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品的账面价值一并作为在建工程成本。在建工程领用的原材料，相应的增值税进项税额可予抵扣的，应将所领用原材料的账面价值计入工程成本；不允许抵扣的，连同所领用原材料的账面价值一并计入工程成本,例题见教材【例3-30、3-31】,2012.08,（五）其他用途发出的存货 1.企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价等，应作为销售处理，按该库存商品或原材料的公允价值确认销售收入，同时，按库存商品或原材料的账面价值结转销售成本。,例题见教材【例3-32、3-33】,2012.08,2.企业将库存商品或原材料用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价等，应视同销售，按库存商品或原材料的计税价格计算增值税销项税额，连同库存商品或原材料的账面价值一并作为相关资产的成本或合并对价。,例题见教材【例3-34】,2012.08,第四节 计划成本法,一、计划成本法的基本核算程序 二、存货的取得及成本差异的形成 三、存货的发出及成本差异的分摊,2012.08,计划成本法，是指存货的日常收入、发出和结存均按预先制定的计划成本计价，并设置“材料成本差异”科目登记实际成本与计划成本之间的差异；月末，再通过对存货成本差异的分摊，将发出存货的计划成本和结存存货的计划成本调整为实际成本进行反映的一种核算方法。,2012.08,一、计划成本法的基本核算程序,制定存货的计划成本目录。设置“材料成本差异”科目，登记存货实际成本与计划成本之间的差异。设置“材料采购”科目，对购入存货的实际成本与计划成本进行计价对比。存货日常收发按计划成本计价，月末，通过存货成本差异的分摊，将存货（发出和结存）的计划成本调整为实际成本反映。,2012.08,二、存货的取得及成本差异的形成,1.外购的存货 企业外购的存货，需设置“材料采购”科目进行计价对比，据以确定外购存货实际成本与计划成本的差异。,例题见教材【例3-35、3-36】,2012.08,2.其他方式取得的存货,企业通过外购以外的其他方式取得存货，不通过“材料采购”科目确定存货成本差异，而应直接按取得存货的计划成本，借记“原材料”等存货科目，按所确定的实际成本，贷记“生产成本”、“委托加工物资”等相关科目，按实际成本与计划成本之间的差额，借记或贷记“材料成本差异”科目。,例题见教材【例3-37、3-38】,2012.08,三、存货的发出及成本差异的分摊,1.发出存货的核算程序（1）发出存货时先按计划成本计价，计入有关成本费用科目；（2）月末，计算材料成本差异率，将存货成本差异在本月发出存货和期末结存存货之间进行分摊，将本月发出存货和期末结存存货的计划成本调整为实际成本反映。,2012.08,“材料成本差异”科目的期末余额为结存存货应负担的成本差异。在编制资产负债表时，月末结存存货应负担的成本差异应作为存货的调整项目，将结存存货的计划成本调整为实际成本列示。,注意,例题见教材【例3-39】,2012.08,5.周转材料采用五五摊销法的会计处理领用时，按计划成本的50%摊销领用当月月末，根据本月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本报废时，按计划成本的50%摊销报废当月月末，根据报废当月材料成本差异率，将摊销的计划成本调整为实际成本,例题见教材【例3-40】,2012.08,5.委托加工存货的会计处理 企业委托外部加工的存货，在发出材料物资时，可以按月初材料成本差异率将发出材料物资的计划成本调整为实际成本，并通过“委托加工物资”科目核算委托加工存货的实际成本；收回委托加工的存货时，按收回存货的计划成本入账，实际成本与计划成本的差额直接记入“材料成本差异”科目。,例题见教材【例3-41】,2012.08,计划成本法的优点,1.可以简化存货的日常核算手续 2.有利于考核采购部门的工作业绩,2012.08,第五节 存货的期末计量,一、成本与可变现净值孰低法的含义 二、存货可变现净值的确定 三、存货跌价准备的计提方法,2012.08,一、成本与可变现净值孰低法的含义,成本与可变现净值孰低法，是指按照存货的成本与可变现净值两者之中的较低者对期末存货进行计量的一种方法。期末存货的成本低于可变现净值，存货按成本计量期末存货的可变现净值低于成本，存货按可变现净值计量,2012.08,成本，是指期末存货的账面实际成本 可变现净值，是指存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额,企业持有存货的目的不同，可变现净值的具体构成就有所不同。,2012.08,二、存货可变现净值的确定,（一）确定可变现净值应考虑的主要因素 1.应以确凿的证据为基础；2.应考虑持有存货的目的；3.应考虑资产负债表日后事项的影响。,2012.08,直接用于出售的存货，应当以该存货的估计售价减去估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。需要经过加工的材料等存货，应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额，确定其可变现净值。,确定可变现净值应当考虑持有存货的目的,2012.08,（二）存货估计售价的确定 1.为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。2.如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值应当以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。3.如果企业持有存货的数量少于销售合同或劳务合同订购数量，应当以合同价格作为可变现净值的计算基础。,2012.08,4.没有销售合同或劳务合同约定的存货（不包括用于出售的原材料、半成品等存货），其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格作为计算基础。5.用于出售的原材料、半成品等存货，通常以该原材料或半成品的市场销售价格作为其可变现净值的计算基础。如果用于出售的原材料或半成品存在销售合同约定，应按合同价格作为其可变现净值的计算基础。,例题见教材【例3-42、43、44、45】,2012.08,（三）材料存货的期末计量 对用于生产而持有的材料（如原材料、在产品、委托加工材料等），应将材料的期末计量与所生产的产成品期末价值减损情况联系起来，按如下原则处理：,处理原则如下,2012.08,如果用该材料生产的产成品的可变现净值预计高于生产成本，则该材料应当按照成本计量。如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于生产成本，则该材料应当按照可变现净值计量。,例题见教材【例3-46、3-47】,2012.08,三、存货跌价准备的计提方法,（一）存货减值的判断依据 企业在对存货进行定期检查时，如果存在下列情况之一，表明存货的可变现净值低于成本：1.该存货的市价持续下跌，并且在可预见的未来无回升希望；2.使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格；,2012.08,3.因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料的市价又低于其账面成本；4.因所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化，导致市价逐渐下跌；5.其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。,2012.08,（二）计提存货跌价准备的基础 1以单项存货为基础计提存货跌价准备 2以存货类别为基础计提存货跌价准备 3以合并存货为基础计提存货跌价准备,例题见教材【例3-48】,2012.08,（三）存货跌价准备的计提和转回 1.本期应计提的存货跌价准备金额 2.本期计提存货跌价准备后，“存货跌价准备”科目余额,例题见教材【例3-49】,2012.08,（三）存货跌价准备的结转 1.生产经营领用的存货，领用时一般可不结转相应的存货跌价准备，待期末计提存货跌价准备时一并调整。,例题见教材【例3-50】,2012.08,2.销售的存货，以及用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的情况下）、债务重组、作为非同一控制下企业合并支付的对价的存货，在结转销售成本的同时，应结转相应的存货跌价准备。,例题见教材【例3-51、3-52】,2012.08,3.企业用于非货币性资产交换（在非货币性资产交换不具有商业实质或公允价值不能够可靠计量的情况下）、作为同一控制下企业合并支付的对价的存货，在转出存货账面余额的同时，应结转相应的存货跌价准备，即换入资产的入账成本、支付的合并对价应当以转出存货的账面价值为基础进行计量。,例题见教材【例3-53】,2012.08,4.可变现净值为零的存货，应当将其账面余额全部转销，同时转销相应的存货跌价准备。当存货存在以下情况之一时，表明存货的可变现净值为零：（1）已霉烂变质的存货；（2）已过期且无转让价值的存货；（3）生产中已不再需要，并且已无使用价值和转让价值的存货；（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。,例题见教材【例3-54】,2012.08,第六节 存货清查,一、存货清查的意义与方法 二、存货盘盈与盘亏的会计处理,2012.08,一、存货清查的意义与方法,企业应当定期或不定期对存货进行盘点和抽查，以确定存货实有数量，并与账面核对，确保账实相符。企业至少应当在编制年度财务会计报告之前，对存货进行一次全面的清查盘点。,2012.08,存货清查采用实地盘点、账实核对的方法。对于账实不符的存货，应及时查明原因、分清责任，并根据管理权限报经批准处理后，在期末结账前处理完毕。如果盘盈或盘亏的存货在期末结账前尚未经批准，在对外提供财务会计报告时，应先按规定的方法进行会计处理，并在会计报表附注中作出说明。,2012.08,二、存货盘盈与盘亏的会计处理,（一）存货盘盈 存货盘盈，是指存货的实存数量超过账面结存数量的差额。发生盘盈，按照同类或类似存货的市场价格作为实际成本及时登记入账；报经批准处理后，冲减管理费用。,例题见教材【例3-55】,2012.08,（二）存货盘亏 存货盘亏，是指存货的实存数量少于账面结存数量的差额。发生盘亏，及时转销存货账面成本。盘亏存货涉及增值税的，还应进行相应处理。查明原因，报经批准处理，根据盘亏的原因，分别进行会计处理。,具体会计处理如下,2012.08,1.属于定额内自然损耗造成的短缺，计入管理费用；2.属于收发计量差错和管理不善等造成的短缺或毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入管理费用；3.属于自然灾害或意外事故等非常原因造成的毁损，将扣除可收回的保险公司和过失人赔款以及残料价值后的净损失，计入营业外支出。,例题见教材【例3-56】,
