高级财务会计第三章所得税会计.ppt

第三章 所得税会计,CAS18所得税,2,本章主要内容,所得税会计概念所得税会计的概念、特点、一般程序计税基础和暂时性差异资产的计税基础、负债的计税基础应纳税暂时性差异、可抵扣暂时性差异递延所得税资产的确认与计量递延所得税负债的确认与计量所得税费用的确认与计量所得税会计信息的披露,3,学习目标,熟悉所得税会计核算的一般程序；掌握资产和负债的计税基础；掌握应纳税和可抵扣暂时性差异；重点掌握递延所得税资产和递延所得税负债的确认与计量；重点掌握所得税费用的确认与计量；了解所得税会计信息的披露,4,第一节 所得税会计概述,一、所得税会计的概念所得税会计就是研究如何处理按照会计制度和会计准则计算的税前会计利润或亏损（即利润表中的利润总额）与按照税法计算的应税所得或亏损（即按税法计算的应纳税所得额）之间差异的会计理论和方法。汇算清缴时的差异表现：永久性差异时间性差异,5,第一节 所得税会计概述,二、所得税会计的特点我国资产负债表债务法原会计核算方法：应付税款法、纳税影响会计法纳税影响会计法又分为债务法和递延法原制度强调利润表下的债务法资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。,6,第一节 所得税会计概述,以企业的资产负债表及其附注为依据，结合相关账簿资料，分析计算各项资产、负债的计税基础，通过比较资产、负债的账面价值与其计税基础之间的差异，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。,7,第一节 所得税会计概述,三、所得税会计核算的一般程序确认时间：企业应于每一资产负债表日进行所得税的核算。发生特殊交易事项时，如企业合并，在确认因交易或事项取得的资产、负债时即应确认相关的所得税影响。,8,第一节 所得税会计概述,三、所得税会计核算的一般程序程序（P51）1.确定资产、负债的账面价值2.确定资产、负债的计税基础3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异差异：应纳税的暂时性差异、可抵扣的暂时性差异4.确认递延所得税资产及负债科目：递延所得税资产、递延所得税负债5.确定利润表中的所得税费用,10,第二节 计税基础和暂时性差异,一、暂时性差异 暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。,应纳税暂时性差异,可抵扣暂时性差异,某些不符合资产、负债的确认条件，未作为财务会计报告中资产、负债列示的项目，如果按照税法规定可以确定其计税基础，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。,11,第二节 计税基础和暂时性差异,(一)应纳税暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时，会增加转回期间的应纳税所得额 在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1资产的账面价值大于其计税基础。2负债的账面价值小于其计税基础。,12,第二节 计税基础和暂时性差异,(二)可抵扣暂时性差异 是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。在该暂时性差异产生当期，应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1资产的账面价值小于其计税基础 2负债的账面价值大于其计税基础,13,二、资产的计税基础资产的计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，允许作为成本或费用于税前列支的金额。资产的计税基础=未来可税前列支的金额（一般为资产取得成本）某一资产负债表日的计税基础成本以前期间已税前列支的金额（如累计折旧、累计摊销等）,第二节 计税基础和暂时性差异,14,二、资产的计税基础通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成资产账面价值与计税基础存在差异，具体可能包括的情况：应收账款、存货（资产减值）固定资产、无形资产、投资性房地产（折旧摊销、减值）交易性金融资产、可供出售金融资产、长期股权投资（公允价值、资产减值）,第二节 计税基础和暂时性差异,15,1、固定资产会计：实际成本会计累计折旧减值准备税收：实际成本税法累计折旧差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值准备 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值100010010080720万元 计税基础1000200160640万元 应纳税的暂时性差异80万元,16,1、固定资产会计：实际成本会计累计折旧减值准备税收：实际成本税法累计折旧差异原因：折旧计提（年限、方法）、减值准备 P55 例3-1（折旧方法、减值准备）P55 例3-2（折旧年限）,17,所得税法规定：固定资产的最短折旧年限,18,税收优惠：加速折旧的规定企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于所得税条例所规定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。,19,2、无形资产 除内部研发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产初始入账价值与税法规定的成本之间一般不存在差异。其差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。（1）对于内部研究开发形成的无形资产会计规定：研究阶段的研究开发支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后至达到预定用途前发生的支出应当资本化作为无形资产的成本。,20,（1）对于内部研究开发形成的无形资产税法规定：企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%计算每期摊销额。,21,2、无形资产（1）对于内部研究开发形成的无形资产例：某企业当期发生研究开发支出计2000万元，其中研究阶段支出400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后只达到预定用途前发生的支出为1200万元，税法规定企业的研发费支出可以按150%加计扣除，假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途（尚未摊销）账面价值1200万元 计税基础1800万元 形成暂时性差异600万元该内部开发形成无形资产的账面价值与其计税基础之间产生的的600万元暂时性差异系资产初始确认时产生，不会发生转回，不确认该暂时性差异的所得税影响。,22,2、无形资产（2）无形资产后续计量 会计：账面价值实际成本累计摊销减值准备 或实际成本减值准备 税收：计税基础实际成本累计摊销 差异原因：摊销方法、不摊销政策（无法确定摊销年限）例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。账面价值160万元 计税基础16016=144万元 应纳税的暂时性差异16万元,23,所得税法规定：无形资产的摊销摊销方法与年限：按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。P56 例3-4,24,3、以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入损益 账面价值=公允价值税法：计税基础=取得成本p57例3-5：2011年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款800万元，作为交易性金融资产核算。2011年12月31日，该项权益性投资的市价为880万元。交易性金融资产账面价值=880万元 计税基础=800万元 应纳税的暂时性差异80万元p57例3-6：可供出售金融资产（可比照上述处理）,25,4、投资性房地产差异原因：历史成本计量模式（同固定资产、无形资产）公允价值计量模式（同交易性金融资产）例：A公司于206年1月1日将其某自用房屋用于对外出租，该房屋的成本为750万元，预计使用年限为20年。转为投资性房地产之前，已使用4年，企业按照年限平均法计提折旧，预计净残值为零。转为投资性房地产核算后，能够持续可靠取得该投资性房地产的公允价值，A公司采用公允价值对该投资性房地产进行后续计量。假定税法规定的折旧方法、折旧年限及净残值与会计规定相同。该项投资性房地产在206年12月31日的公允价值为900万元。账面价值900万元 计税基础750-750205=562.5万元 应纳税的暂时性差异337.5万元,26,5、存货、应收账款、其他应收款等 会计：实际成本减值准备 税收：实际成本所得税法规定未经核定的准备金支出（未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。）不得税前扣除。,27,5、存货、应收账款、其他应收款等例：某企业期末持有一批存货，成本为1000万元，按照存货准则规定，估计其可变现净值为800万元，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提存货跌价准备200万元，税法规定资产的减值损失在发生实质性损失前不允许税前扣除。账面价值1000200800万元 计税基础1000万元 可抵扣的暂时性差异200万元P58 例3-8,28,补充：6、长期股权投资会计后续计量分为成本法和权益法。税法中对于投资资产的处理，要求按规定确定其成本后，在转让或处置投资资产时，其成本准予扣除。因此，税法中对于长期股权投资并没有权益法的概念。差异表现：（1）初始投资成本的调整。税法规定并不要求对其成本进行调整，计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。,29,6、长期股权投资差异表现：（2）投资损益的确认。在长期股权投资的账面价值因确认投资损益变化的同时，其计税基础不会随之发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。（3）应享有被投资单位其他权益的变化。采用权益法核算的长期股权投资，除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。,30,例：A公司于207年1月2日以6 000万元取得B公司30的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司207年实现净利润2 300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。会计处理：借：长期股权投资 6 000贷：银行存款 6 000,31,因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。确认投资损益：借：长期股权投资损益调整 690贷：投资收益 690该项长期股权投资的计税基础如下：（1）取得时成本为6 000万元；（2）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于207年12月31日的计税基础仍为6 000万元。,32,三、负债的计税基础负债的计税基础指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额。负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额一般的负债如：短期借款、应付票据、应付账款、其他应交款等负债的确认和偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，其计税基础即为账面价值。有的负债的确认可能会涉及损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额，如企业因或有事项确认的预计负债等。,第二节 计税基础和暂时性差异,33,1、预计负债会计：与或有事项相关的义务同时满足相关条件的，应当确认为预计负债。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。税收：实际发生原则如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除，计税基础=0。如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，计税基础=账面价值-0=账面价值。,34,1、预计负债例:甲企业2012年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用，同时确认为预计负债，当年度未发生任何保修支出。假定按照税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。预计负债账面价值500万元预计负债计税基础账面价值500万可从未来经济利益中扣除的金额500万0 可抵扣的暂时性差异500万元 预计工程保修金、辞退福利、预提费用等等,35,2、预收帐款一般情况下，预收账款的计税基础等于账面价值。房地产企业采用预售房方式收取房款时，计入预收账款。税法规定企业应按预计利润率交纳所得税，待项目收入实现后交纳所得税时扣除。例：某房地产企业2012年12月20日预收房款1000万元，该项目所在区域适用15%的预计利润率。账面价值=1000万元。计税基础=账面价值1000万元可从未来经济利益中扣除的金额10000 可抵扣暂时性差异1000万元,36,3、应付职工薪酬会计：企业为获得职工提供的服务所给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定：合理的职工薪酬允许税前扣除，但税法中如果规定了税前扣除标准的，超过规定标准部分，应进行纳税调整。,37,3、应付职工薪酬例:某公司20 x2年12月计入成本费用的职工工资总额为1 600万元，至20 x2年12月31日尚未支付，作为资产负债表中的应付职工薪酬进行核算。假定按照适用税法规定，当期计入成本费用的1 600万元工资支出中，可予税前扣除的合理金颇为1 200万元。应付职工薪酬账面价值1600万元应付职工薪酬计税基础账面价值1600万可从未来经济利益中扣除的金额0万1600万元 无暂时性差异（永久性差异）,38,4、其他负债,所得税法规定在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（1）向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；（2）企业所得税税款；（3）税收滞纳金；（4）罚金、罚款和被没收财物的损失；（5）本法第九条规定以外的捐赠支出；（6）赞助支出；（7）未经核定的准备金支出；（8）与取得收入无关的其他支出。,39,4、其他负债例:某公司2014年12月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款200万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至2014年12月31日，该项罚款尚未支付。对于该项罚款，该公司应计入2014年利润表，同时确认为资产负债表中的负债。账面价值200万元计税基础账面价值200万可从未来经济利益中扣除的金额0万200万元 无暂时性差异,40,归纳：暂时性差异的形成规律,41,第二节 计税基础和暂时性差异,四、特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定的能够确定其计税基础的，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。,42,第二节 计税基础和暂时性差异,广告费、职工教育经费所得税法规定企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。,43,第二节 计税基础和暂时性差异,（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异P62 例3-14：A公司201年发生了2 000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。税法规定，该类支出不超过当年销售收入15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。A公司201年实现销售收入10 000万元。账面价值0计税基础500万 可抵扣暂时性差异500万元,44,第二节 计税基础和暂时性差异,四、特殊项目产生的暂时性差异（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款递减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，在会计处理上，与可抵扣暂时性差异的处理相同。,45,第二节 计税基础和暂时性差异,四、特殊项目产生的暂时性差异（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异 P63 例3-15：A公司于2011年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得额。该公司预计其于未来5年期间能够产生足够的应纳税所得额利用该经营亏损。账面价值0计税基础2000万可抵扣的暂时性差异2000万元,46,第二节 计税基础和暂时性差异,例：某工业企业2014年收入总额为600万元，发生各项成本费用共计500万元，假设成本费用项目中不存在纳税调整的内容，并且以前年度无未弥补的亏损。该企业所得税税率为25。2014年企业购置节能节水及环境保护专用设备投资额500万元，并已经投入使用。分析：按税法规定，企业购置并实际用于环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备投资额的10可以从企业当年的应纳税额中抵免，当年税额不足抵免的，可在以后5个年度结转抵免。该企业2014年度的应纳税额=(600500)2550010=25(万元),47,第二节 计税基础和暂时性差异,四、特殊项目产生的暂时性差异（3）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异 非同一控制：（免税合并）会计：公允价值税法：原计税基础,48,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,一、科目设置“所得税费用”损益类科目“应交税费应交所得税”负债类科目“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产。“递延所得税负债”核算企业由于应纳税暂时性差异确认的递延所得税负债。“递延税款备查登记簿”详细记录发生的暂时性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。,49,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,二、递延所得税资产的确认和计量1、确认递延所得税资产的一般原则（1）应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。确定未来期间很可能取得的应纳税所得额应当包括：未来期间正常生产经营所得该部分情况的预测应当以经企业管理层批准的最近财务预算或预测数据以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。应纳税暂时性差异的转回因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中予以披露。,50,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,1、确认递延所得税资产的一般原则（2）对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损(可抵扣亏损)和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内很可能取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。如企业最近期间发生亏损，仅在有足够的应纳税暂时性差异可供利用的情况下或取得其他确凿的证据表明其于未来期间能够取得足够的应纳税所得额的情况下，才能够确认可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产。,51,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,1、确认递延所得税资产的一般原则（3）企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。（4）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益。如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产。P65 例3-16（固定资产折旧方法形成暂时性差异）,52,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,2、不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。如企业内部研发所形成的无形资产的初始成本与计税基础的差额，不确认相应的递延所得税资产。,53,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,3、递延所得税资产的计量（1）适用税率的确定确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。（2）递延所得税资产账面价值的复核资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。（直接调整账面价值）,54,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,三、递延所得税负债的确认和计量1、确认递延所得税负债的一般原则（1）除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。（2）确认应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，交易或事项发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，递延所得税负债的确认应导致利润表中所得税费用的增加；与直接计入所有者权益的交易或事项相关的，其所得税影响应增加或减少所有者权益；企业合并产生的，相关的递延所得税影响应调整购买日应确认的商誉或是计入当期损益的金额。P67 例3-17 例3-18,55,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,三、递延所得税负债的确认和计量2、不确认递延所得税负债的情况（1）商誉的初始确认在非同一控制下的免税合并情况下，从税法角度，商誉的计税基础为零，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异，但是，确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着将进一步增加商誉的价值。确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性，而且增加了商誉的账面价值以后，可能很快就要计提减值准备，而且其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。,56,补充商誉,会计规定非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，按照会计准则规定应确认为商誉。税收规定对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。,补充：关于免税合并财政部 国家税务总局关于重组业务企业所得税处理若干问题的通知 财税200959号（四）企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：1.合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。2.被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。3.可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。4.被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。,58,补充商誉,关于免税合并：因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。,59,例：企业合并中产生商誉初始确认假定A企业发行6000万元的自身普通股为对价购入B企业100的净资产，对B企业进行非同一控制下的吸收合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下：公允价值 计税基础 暂时性差异固定资产 2700 1550 1150应收账款 2100 1200 存货 1740 1240 500其他应付款（300）0（300）应付账款（1200）（1200）0 合 计 5040 3690 1350,60,假定B企业适用的所得税税率为25，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下：可辨认净资产公允价值 5040递延所得税资产（30025）75递延所得税负债（165025）412.50考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 4702.50商誉 1297.50企业合并成本 6000因该合并符合免税合并的条件，如果当事各方选择进行免税处理，则作为购买方其在免税合并中取得的被购买方有关资产、负债应维持其计税基础不变。即商誉的计税基础为0。该项应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。,61,应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。,补充商誉,62,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,2、不确认递延所得税负债的情况（2）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认。,63,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。（1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差额，投资企业一般不确认相关的所得税影响。,64,（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,65,例：A公司于207年1月2日以6 000万元取得B公司30的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司207年实现净利润2 300万元，为发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,66,会计处理：借：长期股权投资 6 000贷：银行存款 6 000因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,67,确认投资损益：借：长期股权投资损益调整 690贷：投资收益 690该项长期股权投资的计税基础如下：（1）取得时成本为6 000万元；（2）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于207年12月31日的计税基础仍为6 000万元。,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,68,该例中涉及的长期股权投资在长期持有的情况下，其账面价值6690万元与计税基础6000万元产生的690万元暂时性差异，因在未来期间取得时免税，不产生所得税影响，可以理解为适用的所得税税率为0，因而不需要确认相关的递延所得税负债；或者在长期持有的情况下，因未来期间A公司自B公司分得的现金股利或利润免税，其计税基础也可以理解为6690万元，因而不产生暂时性差异，无须确认相关的递延所得税。,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,69,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,（3）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，对于形成的应纳税暂时性差异，不确认递延所得税负债。（我国实务中很少）,70,第三节 递延所得税资产和递延所得税负债,3、递延所得税负债的计量无论递延所得税资产或负债确认是都应采用转回期税率。无论转回期长短都不折现。P70 例3-19,71,第四节 所得税费用的确认与计量,一、当期所得税当期所得税=应纳税所得额所得税税率应纳税所得额=会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额纳税调整增加额：视同销售、赞助、减值准备、招待费用等等纳税调整减少额：免税收入、不征税收入、加计扣除等等也可按下列公式计算：,72,应纳税所得额=会计利润+按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用+（或-）计入利润表的费用与按照税法规定可予以税前抵扣的金额之间的差额+（或-）计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额-税法规定不征税收入+（或-）其他需要调整的因素,第四节 所得税费用的确认与计量,73,第四节 所得税费用的确认与计量,二、递延所得税递延所得税，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额。如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。递延所得税=当期递延所得税负债的增加（减少）当期递延所得税资产的增加（减少）,74,第四节 所得税费用的确认与计量,三、所得税费用所得税费用应当在利润表中单独列示。所得税费用当期所得税递延所得税递延所得税费用的确认：一般情况下 利润表（所得税费用）企业合并 调整商誉 确认时记入所有者权益的交易 记入所有者权益（其他综合收益）P73 例3-20,举例：A公司207年度利润表中利润总额为3 000万元，该公司适用的所得税税率为25。递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算有关的情况如下：207年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有：（1）207年1月开始计提折旧的一项固定资产，成本为1 500万元，使用年限为10年，净残值为0。会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。（2）向关联企业捐赠现金500万元。假定按照税法规定，企业向关联方的捐赠不允许税前扣除。（3）当期取得作为交易性金融资产核算的股票投资成本为800万元，207年12月31日的公允价值为1 200万元。税法规定，以公允价值计量的金融资产持有期间市价变动不计入应纳税所得额。（4）违反环保法规定应支付罚款250万元。（5）期末对持有的存货计提了75万元的存货跌价准备。,（1）207年度当期应交所得税 应纳税所得额=3 000+150+500-400+250+75=3 575（万元）应交所得税=3 57525=893.75（万元）,77,（2）207年度递延所得税递延所得税资产=22525=56.25（万元）递延所得税负债=40025=100（万元）（3）利润表中应确认的所得税费用借：所得税费用 9 375 000 递延所得税资产 562 500 贷：应交税费应交所得税 8 937 500 递延所得税负债 1 000 000,沿用上例资料，假定A公司208年当期应交所得税为1 155万元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计和税收的差异。,79,（1）当期所得税=当期应交所得税=1 155万元（2）递延所得税期末递延所得税负债（67525）168.75 期初递延所得税负债 100 增加 68.75期末递延所得税资产（74025）185 期初递延所得税资产 56.25 增加 128.75（3）确认所得税费用借：所得税费用 10 950 000 递延所得税资产 1 287 500 贷：递延所得税负债 687 500 应交税费应交所得税 11 550 000,80,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 例：甲公司于207年2月自公开市场以每股8元的价格取得A公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），207年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价每股12元的，按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。甲公司适用的所得税税率为25。假定在未来期间不会发生变化。甲公司在期末应进行的会计处理：借，可供出售金融资产4 000 000 贷：其他综合收益 4 000 000 借：其他综合收益 1 000 000 贷：递延所得税负债 1 000 000,81,与直接计入所有者权益的交易或事项相关的所得税 假定甲公司以每股13元的价格将该股票于208年对外出售，结转该股票出售损益时：借：银行存款 3 000 000 贷：可供出售金融资产 12 000 000 投资收益 1 000 000借：其他综合收益 3 000 000 递延所得税负债 1 000 000 贷：投资收益 4 000 000,82,第四节 所得税费用的确认与计量,四、亏损弥补的所得税会计处理我国现行税法允许企业亏损时向后递延弥补5年。所得税准则要求企业对能够结转后期尚可抵扣的亏损，应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损的未来应税利润为限，确认递延所得税资产。企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能够在以后经营期内的应税利润充分转回做出判断，如果不能，企业就不应该确认。P75 例3-22,83,第五节 所得税会计信息的披露,递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示。企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息：所得税费用（收益）的主要组成部分。所得税费用（收益）与会计利润关系的说明。未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额（如果存在到期日，还应披露到期日）。对每