不动产在建工程耗用材料的财税账务处理.docx
账务处理不动产在建工程耗用材料的财税账务处理企业自建不动产在建工程所耗用的材料，在全面推开营业税 改征增值税试点即2016年5月1日之前,不动产和不动产 在建工程属于非增值税应税项目，所耗用材料如为外购材料, 不得抵扣进项税额；如为自产或委托加工材料，则应视同销 售缴纳增值税。2016年5月1日之后，不动产和不动产在 建工程列入增值税的征税范围，上述处理方式已经成为历史。 2017年以来，随着简并增值税税率结构、两次调低增值税 税率，以及不动产和不动产在建工程的进项税额分期抵扣改 为一次性抵扣，不动产在建工程耗用材料的涉税处理也发生 相应的变化。此外，若所耗用材料为消费税应税消费品，其消费税处理与 增值税处理存在差异。实务中，企业发生不动产在建工程耗 用材料业务，需关注不同时期涉税处理的变化，规避相关涉税风险。一、增值税处理及涉税风险企业自行建造不动产在建工程耗用材料（非消费税应税货物） 的增值税处理，需要关注所耗用材料用于在建工程的时间节 点。（一）2016年5月1日前2016年5月1日前，不动产和不动产在建工程属于非增值 税应税项目，对于在此阶段发生不动产在建工程耗用材料业 务的，需区分所耗用材料是外购还是自产、委托加工分别处 理。如所耗用材料为外购的工程物资，因用于非增值税应税 项目，其进项税额不得抵扣，应将所耗用工程材料价税合计 金额转入不动产在建工程成本；如所耗用材料为本企业生产 的材料，根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 规定，单位或者个体工商户将自产或者委托加工的货物用于 非增值税应税项目，应按规定视同销售货物缴纳增值税，并 计入在建工程成本。【例U甲公司2015年8月自建一栋厂房，购入为工程准 备的钢材80万元，取得增值税专用发票上注明税额13.6万 元，全部用于不动产在建工程。另外，领用本企业生产的钢 材一批，实际成本为30万元，计税价格为36万元。在进行业务分析之前，需要关注钢材的增值税税率在近些年 的变化，其中2018年5月1日之前为17% ; 2018年5月 1日至2019年3月31日为16% ; 2019年4月1日至今 为13%。例题分析中涉及材料的增值税税率，遵循业务发生 相应时间段的政策规定。甲公司领用外购工程物资，相应的进项税额不得抵扣，故将 工程物资价税合计93.6万元转入"在建工程"；而领用本企 业生产的材料时，需按规定视同销售，将材料成本价30万 元和以市场价值计算的增值税税额一并计入"在建工程"， 即36.12万元(30÷36×17% ),具体会计处理如下：借：在建工程361200贷：库存商品300000应交税费应交增值税(销项税额)61200 实务中需关注上述业务可能存在的涉税风险，如购入工程材 料时，将取得的增值税专用发票勾选抵扣，并按发票上注明 的税额计入当期进项税额，在不动产在建工程领用材料时, 相应的进项税额未按规定做转出处理；或者不动产在建工程 耗用自产或委托加工材料时，未按规定做视同销售处理，计 提销项税额，则存在少缴增值税风险。（二）2016年5月1日至2019年3月31日2016年5月1日起全面推开营业税改征增值税试点，不动 产和不动产在建工程列入增值税的征税范围，不再属于非增 值税应税项目，企业外购用于不动产在建工程的材料等，其 进项税额可以按规定抵扣；若将自产或者委托加工的货物用 于不动产在建工程，也无需视同销售缴纳增值税。需要注意 的是，在此时间段，不动产和不动产在建工程的进项税额允 许分期抵扣，而非一次性抵扣。根据营业税改征增值税试 点有关事项的规定（财税2016 36号印发）规定，2016 年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产 或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税 额应自取得之日起分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比 例为60% ,第二年抵扣比例为40%o所称取得不动产，包 括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等 各种形式取得不动产，不包括房地产开发企业自行开发的房 地产项目。需要提醒的是，企业外购货物用于不动产在建工程，如在购 入时已全额抵扣进项税额，则在转用于不动产在建工程时, 应将其已经抵扣进项税额的40%部分做转出处理,计入"待 抵扣进项税额"，并于转用当月起第13个月从销项税额中抵 扣。（三）2019年4月1日以后财政部税务总局海关总署关于深化增值税改革有关政 策的公告（财政部税务总局海关总署公告2019年第39 号）规定，自2019年4月1日起，取得不动产或者不动产 在建工程的进项税额不再分2年抵扣。企业外购用于不动产 在建工程的材料等，其进项税额允许按规定一次性抵扣；企 业将自产或者委托加工的货物用于不动产在建工程，也无需 视同销售缴纳增值税。此前因分期抵扣而尚未抵扣完毕的待 抵扣进项税额，可自2019年4月税款所属期起，选择任一 税款所属期一次性从销项税额中抵扣。也就是说，2019年4 月1日前尚未抵扣的不动产和不动产在建工程的进项税额, 可以在2019年4月税款所属期或者之后的任一税款所属期， 一次性将不动产进项税额40%的部分全部扣除，而不得在2 个（含）以上的税款所属期分开抵扣，否则存在调节增值税 应纳税额风险。企业需持续关注增值税等税收政策的变化及对企业经营业 务核算的影响。对不动产在建工程耗用材料，外购不得抵扣 进项税额；自产或委托加工需视同销售缴纳增值税的处理已 经成为历史。自2016年5月1日后，通常情况下，不动产 和不动产在建工程成本中不再包含增值税额。但也存在例外 情形，如所购材料未按规定取得增值税专用发票等合法扣税 凭证；不动产在建工程专用于简易计税方法计税项目、免征 增值税项目、集体福利或者个人消费等项目，按现行政策规 定，其进项税额不得从销项税额中抵扣。若上述不得抵扣的 进项税额，未按规定计入在建工程建造成本，则可能引发少 缴纳增值税风险。二、消费税处理及涉税风险根据中华人民共和国消费税暂行条例及其实施细则规定， 纳税人将自产应税消费品用于生产非应税消费品、在建工程、 管理部门、非生产机构、提供劳务、馈赠、赞助、集资、广 告、样品、职工福利、奖励等方面，应视同销售于移送使用 时缴纳消费税。即企业将自产应税消费品用于在建工程，在 消费税方面应视同销售处理。不动产在建工程所耗用材料, 若属于消费税应税范围且为本企业自产货物的，企业应视同 销售自产的应税消费品，于移送使用时缴纳消费税，并计入 不动产在建工程成本。【例2乙公司是增值税一般纳税人，主营涂料生产销售。 2023年1月，乙公司将一批自产的涂料用于不动产在建工 程，该批涂料的生产成本为80万元，同类涂料不含税售价 为100万元，已知涂料消费税税率为4% ,该笔业务应视同 销售缴纳消费税4万元（100×4% X借：在建工程840000贷：库存商品800000应交税费应交消费税40000将自产应税消费品用于不动产在建工程，若未按规定视同销 售缴纳消费税，则存在少缴消费税风险。三、企业所得税处理及涉税风险 企业将外购、自产或委托加工的货物用于不动产在建工程， 并不涉及损益类科目，即此类业务与应纳税所得额无直接关 联。企业所得税方面是否视同销售处理，需要对照企业所得 税的相关规定。根据中华人民共和国企业所得税法实施条 例第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将 货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样 品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、 转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有 规定的除外。可见，将外购、自产或委托加工的货物用于不 动产在建工程，在企业所得税方面无需进行视同销售等处理。值得关注的是，由于企业发生不动产在建工程耗用材料业务, 可能涉及增值税进项税额转出或消费税视同销售，相关税额 的准确核算将影响资产计税基础，实务中不动产在建工程耗 用材料业务仍可能存在以下企业所得税涉税风险：一是 外购材料未取得增值税专用发票等合法有效凭证，或 不动产在建工程专用于简易计税方法计税项目、免征增值税 项目、集体福利或者个人消费等项目，按现行政策规定不得 抵扣的进项税额,应计入不动产的入账价值，作为折旧计提 基数，按规定计提折旧费用，在计算应纳税所得额时予以扣 除。若上述不得抵扣的进项税额，未按规定计入在建工程建 造成本，则在引发少缴纳增值税风险的同时，因不动产在建 工程少计建造成本，影响竣工后的不动产入账价值，导致所 建成的不动产折旧计提基数小于应计提数，少计提折旧费用， 从而存在多缴纳企业所得税风险。二是 自产货物用于不动产在建工程，如所耗用货物属于消 费税应税范围的，应按规定视同销售，并将视同销售计算出 的消费税额计入不动产入账价值，作为折旧计提基数，如例 2中用于不动产在建工程的涂料，应将视同销售计算出的 40000元消费税额，计入不动产在建工程，待竣工后转入不 动产入账价值，作为折旧计提基数，按规定计提折旧。如企 业未按规定做消费税视同销售处理，则不动产在建工程入账 价值缺少视同销售应缴纳的消费税额部分，从而存在少计提 折旧费用，多计算应纳税所得额，多缴纳企业所得税风险。
