《医药行业税务合规报告》（2023）.docx

一、2022年医药行业发展趋势与税收监管动态二、2021-2022年医药行业涉税案件大数据分析三、2022年医药行业典型涉税争议案件观察与解读四、2022年医药行业涉税风险成因分析五、2023年医药行业主要涉税风险类型归纳六、2023年医药行业涉税风险应对及合规建议一、2022年医药行业发展趋势与税收监管动态（一）2022年医药行业发展趋势：利润大幅回落全国规模以上医药制造企业数量 （20 1 1年-202 1年，单位（个）10000900080007000600050004000300020001000020112012201320142015201620172018201920202021据国家统计局的数据显示，2021年我国医药行业迅猛发展。2021年，规模以上医药制造企业不但在数量上达到了8629个之多，而且全年累计取得营业收入29288.50亿元，同比增长20.1%;累计取得利润总额6271.40亿元，较2020年度同比增长77.90%。但是，这种迅猛增长的态势并不能维持太久。2022年，随着疫情防控的常态化和政策的回调，医药行业总体处于回落状态。截至2022年11月，规模以上医药制造企业2022年1-11月累计取得营收25904.50亿元，较之2021年1-11月同比下降L7%;累计取得利润总额3882.30亿元，同比下降28.4%。利润总额下降幅度远高于营业收入下降幅度的主要原因是医药行业整体的营业成本有所提高。2021年（ITl月）2021年全年2022年（ITl月）2022年以来，国家持续推进药品价格的降低。1月1日，新版国家医保药品目录正式实施，据公布的谈判情况显示，有67种目录外独家药品谈判成功，平均降价61.71%;7月12日，第七批国家组织药品集中带量采购发布结果，中选产品平均降价48%。尽管医药企业能够通过增加药品的销售量弥补部分降价带来的损失，但依然面临资金压力。在这种情况下，医药企业急需压缩企业成本以维持企业的持续发展。此外，医药购销的腐败问题仍不时发生，迫使部分医药企业将目光投向了应缴纳的税金。有的医药企业采取隐匿收入的手段偷税，或者通过取得虚开的发票减少企业税负，以达到套取资金的目的。（二）九部委联合纠正医疗购销领域不正之风E中华人民共和国中央人民政府ZzW6大J印发3磔际纠正火药而例M恤"舰分中不正之风工作找在佻通知发文机为:卫生窿姿1：业和化怒公安。“攻寓自务怒也 务电0力场上铐网胸保用中网将4发文字号，0R医商2OI2>M*）来痴 H<Wi公N英通知IjB分处H匕体小D泌管理成文HKb他母（6月8日修：大中小】关于印发2022年纠正药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点的通知HHtXfl（2022）8492016年-2022年，国家卫生健康委、工业和信息化部、公安部、财政部、商务部、国家税务总局、国家市场监督管理总局、国家医疗保障局、国家中医药管理局九部委连续七年发布纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点，要求严厉打击医药购销领域的商业贿赂和腐败情况，共同治理医药购销领域涉税违法问题，巩固医药卫生行业发票使用情况专项整治成果。2022年纠正医药购销领域和医疗服务中不正之风工作要点更加精准地指出，要“加大对生产环节的财务监管力度，防范将'回扣'资金的套取从流通环节转移至生产环节”，重点聚焦“医药企业使用票据套取资金，虚构业务事项套取资金，利用医药推广公司空设、虚设活动等违规套取资金，账簿设置不规范，将套取资金用于'带金销售'、商业贿赂的违法违规行为。”对于在纠风工作中发现的偷税、虚开等涉税违法问题，及时移交给税务部门处理。（三）六部门常态化打击骗取留抵退税：全链条追查2022年，为了进一步加大减负纾困力度，增强市场主体活力，我国实施了大规模留抵退税政策等一系列新的组合式税费支持政策。截至2022年11月10日，全国留抵退税合计已达23097亿元。为了保证留抵退税等税收政策的资金能够流入实体企业，打击不法分子骗取国家税收优惠的违法犯罪行为，税务部门联合其他多部门实施了严格的监管措施。2022年4月19日，国家税务总局公开曝光5起骗取留抵退税案例，同时指出，对恶意造假骗取留抵退税的企业，将依法从严查办，同时对其近3年各项税收缴纳情况进行全面检查，并延伸检查其上下游企业。涉嫌犯罪的，移交司法机关追究刑事责任。国家税务总局三xX称常年本瞬:退税怫砌幄喊票总局假况值息公开新网覆布税收政策纳税务税务视IK互动交流国家脱务怠局等六部门关于尸质打击,取抵遇税连法犯行为的通知晚IMt充发202242号2022年5月11日，国家税务总局、公安部、最高人民检察院、海关总署、中国人民银行、国家外汇管理局在北京召开全国六部门联合打击骗取增值税留抵退税工作推进会，会议强调，要落实六部门关于做好常态化打击虚开骗税违法犯罪工作的指导意见，把打击骗取留抵退税作为六部门当前常态化打击工作的重中之重，加强部门协作；要聚焦团伙式、跨区域、虚开发票虚增进项骗取留抵退税等违法犯罪行为；要实现对骗取留抵退税违法犯罪行为的全链条、一体化打击等。5月17日，六部门发布了关于严厉打击骗取留抵退税违法犯罪行为的通知（税总稽查发12022）42号），强调六部门协作共治合力，严厉打击骗取留抵退税违法犯罪行为。骗取留抵退税本身并非一项独立的涉税违法或者犯罪行为，究其本质依然是企业通过实施偷税或者虚开行为违法取得留抵退税。税务机关对骗取留抵退税的查处，容易引发医药企业税务风险的爆发。例如：医药企业通过隐匿销售收入的方式偷逃所得税，造成企业进项留抵税额虚高；医药企业取得虚开的增值税专用发票，造成进项留抵税额虚高等等。相关风险随着医药企业申请留抵退税爆发。此外，由于骗税企业会面临倒查三年、全链条追查的风险，这也导致医药企业只要涉嫌虚开发票，就面临税务风险的问题。例如，医药企业通过购买、虚开等方式从CSP处取得了增值税普通发票，但由于该CSP或者其他关联方涉嫌虚开，导致发票遭到全链条追查。（四）“金税四期”及税收大数据强化医药领域税收治理国家税务总局State axation .Administration本M热词：遢税减税个税增值税小微企业发第借,公开侬发布税收政策纳税森务税务视IH互碱流页新闻发布溺务新闻丝踊!神共促能力建设王军局长在第三届“一带一路”税收征管合作论坛上的发言2022年09月22日国家税务总M办公厅【字体：大中4、】打印页3Q“金税四期”是“金税三期”的系统全面升级。“金税三期”横向打通了各省之间税务机关的数据互通；纵向打通了国、地税之间的数据互通，为实施国、地税合并改革奠定了技术基础。“金税四期”在此基础上，将纳入税务系统以外的如银行、市场监督、工信等一系列有关部门的数据，实现“共享、共建、共治”的大数据税收征管长效机制，建设税务大数据。2022年9月22日，总局王军局长在弘扬丝路精神共促能力建设的发言中宣告：“税务部门正在开发'金税四期（智慧税务），今年年底将基本开发完成。”随着“全电发票”试点的不断推开，“金税四期”距离正式上线并不遥远。实现各部门涉企信息互联互通的“金税四期”，依托人工智能与深度学习技术绘制企业独有的“纳税人画像”，能够快速定位和排查企业的不合理行为与涉税风险点，例如医药企业成本中服务费、推广费、会议费等杂项费用占比过高、长期亏损进项积压等，将极大地缩短税务机关选案和调查的时间，加速涉税风险的爆发。止匕外，来自发票上下链条的风险传递也会进一步加速，虚假CSP、CSo等外包销售企业、医药咨询服务企业的风险爆发与纵向追查力度会进一步加强，从而加剧医药企业陷入虚开发票的风险。二、2021年至2022年医药行业涉税案件大数据分析（H2021-2022医药企业涉税案件地域分析2021-2022各省医药企业涉税行政、刑事案件数量呕庆市 河北省 福建省 浙江省 天津市 陕西省 疗海省 贵州省 山西省 江西省 湖南留 湖北行 河南省 广西壮族口治区 四川省 江宇省 广东省 北京市 有南者 上海市 江苏省 3：林行 安徽笆 If市行 山东省0行政刑事15202325通过检索“中国裁判文书网”、“北大法宝”、各省（直辖市、自治区、计划单列市）税务局公示的税务行政处罚等公开信息，共汇总2021年至2022年两年医药企业涉税行政及刑事案件140起。从处理程序上来看，行政案件50起，刑事案件90起，医药行业的刑事风险依然居高不下。从案件发生的地域来看，由于广东省、江苏省的行政案件公示公开更完善，因此出现广东省、江苏省两地行政案件过多的情况，但结合刑事案件的案发地区，案件主要集中在两类地区：一类是经济发达、技术先进的东部、南部省份，如上海、江苏、安徽、北京、广东等；一类是拥有制药原材料的省份，如甘肃、吉林、云南等。山东省作为经济发达的东部省份，同时药材种植业发达，刑事案件数量最多。总体来看，发生在经济发达地区的医药企业涉税案例，主要以医药企业通过隐匿收入或者虚开发票等行为偷逃税以降低税负；发生在制药原料丰富地区的涉税案例，主要涉及中药材采购等虚开农产品收购发票行为。（二）2021-2022医药企业涉税行政、刑事案件比例2021-2022各省医药企业涉税行政、刑事案件数量对比刑事行政2021-2022年医药行业的涉税刑事案件数量总体多于行政案件。但是，结合广东省、江苏省两省的情况来看，其他省份刑事案件数量过多的原因主要是行政案件公示不到位。相对而言，广东、江苏两省的行政处罚公示最完善，其数据比较具有代表性。同时，结合刑事案件的罪名以虚开增值税专用发票罪为主，虚开普通发票罪及其他涉税犯罪稀少的特点，本文发现，虚开普通发票等行为刑事风险不高，主要以行政处理为主。通过对刑事、行政案件的对比分析，部分医药企业近年来通过勾结虚假CS0、CSP等服务商，虚构推广、广告、销售、咨询等服务业务，取得虚开的增值税普通发票，以降低企业所得税的税负，相对而言，虚开普通发票的涉税刑事风险要小于虚开增值税专用发票，在行政程序定性更容易以偷税予以处罚，极少数金额巨大的才会移送公安机关。（三）2021-2022医药企业涉税刑事犯罪数据观察医药行业涉税刑事犯罪罪名统计表(2021-2022)罪名案件数量持有伪造的发票罪1虚开发票罪8虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪79通过对收集取得的医药企业涉税刑事裁判文书予以汇总和剔除合并，获得裁判文书共88份，其中，虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪的案件数量最多，高达79件；虚开发票罪的案件共8件；持有伪造的发票罪的案件1件；没有判决无罪的案例。从案件程序上看，一审案件共61起；二审案件19起，其中二审共改判2起，均为降低上诉人的刑事责任；再审申诉案件8起，均为驳回再审申诉。总体而言，尽管医药行业存在虚开等涉税违法犯罪行为是行业固有痼疾所致，尤其是大量作为受票方的医药企业有自己的苦衷，但是在虚开犯罪的构成上，不存在太大法律适用的争议问题，主要是对于部分事实认定具备辩护空间，如争取受票企业主观上缺乏故意、系善意取得等认定。因此，医药企业如果因涉嫌虚开增值税专用发票罪进入到刑事程度，意味着企业及其负责人面临的刑事风险将急剧攀升。因此，医药企业应当以加强自身在日常经营过程中的合规建设为宜。(四)2021-2022涉案医药企业的参与环节通过对2021-2022年汇总的88份医药企业涉税刑事犯罪裁判文书予以分析，本文发现医药企业在涉税犯罪中，以为他人（或者为自己）虚开增值税专用发票罪数量为最多，共47件，占全部案件的53.41%;让他人为自己虚开虚开增值税专用发票罪数量其次，共21份，占比23.86%;医药企业既有开票行为，又有受票行为的，共7件，占比7.95%。虚开普通发票8件，虚开农产品收购发票4件。此外，2021年还宣判了一起行为人为医药公司及医药代表提供“过票”中介服务，并收取手续费从中牟利的虚开案件。总体来看，具有以下特点：第一，“两票制”对控制药品经销渠道，有力地打击了在经销环节虚开发票的行为，医药行业“过票”行为基本不复存在。第二，开票方的刑事风险最高。实践中，通常是CSO、CSP等开票方率先爆发涉税风险，这些虚假的医药服务商大多是空壳企业，不具有开展业务的能力，纯为虚开发票而设立，集中开票后走逃失联，导致被主管税务机关查处。相对而言，受票的医药企业的刑事风险不如开票企业，但是依然很高。第三，通过虚构农产品交易、虚开农产品收购发票的犯罪在医药领域持续存在，由于农产品收购发票自开、自填、自抵的特点，更容易被利用用于虚开。（五）2021-2022涉案医药企业的定罪量刑在剔除未载明具体刑事处罚的再审申诉案件后，共有82起案件载明了被告人的刑事责任，被告有多人的以量刑最重的主犯的刑罚为主。总体来看，2021-2022年涉案医药企业的量刑情况，呈现出缓刑适用较多的态势，共有24件案例适用了缓刑，占比29%。三年以下有期徒刑的案件18件，占比22%;三年至十年有期徒刑的案件20件，占比24%;十年以上有期徒刑的案件20件，占比24%;无期徒刑的案件仅1件。适用缓刑、三年以下、三至十年、十年以上四档刑罚的案件数量大体相当，这从侧面反映出医药企业涉税犯罪形态的多样性。适用缓刑的案件，主要有如下几个特点：第一，以虚开普通发票为主，社会危害性不大；第二，虚开增值税专用发票或者虚开农产品收购发票的金额不大的，司法机关体谅医药企业的难处，倾向于从轻处理；第三，具有积极退赔悔罪，具有自首情节、认罪认罚的，适用刑罚降档从而适用缓刑。三、2022年医药行业典型涉税案件观察与解读（一）北京查处一起医药企业骗取留抵退税案StateTaxation/Administration枇卷*通融<税个附假税"稳包匕发象值息公开新闻发布税收政策纳税服务税务视事互动交流首页新闻发布>税案通报北京市税务局第二稽查局依法查处一起骗取留抵退税案件100际阴M日【字体：大中小】抓睡页2022年5月26日，据国家税务总局官网公示，近期，北京市税务局第二稽查局根据税收大数据分析线索，依法查处了北京百年卓悦医疗科技有限公司骗取增值税留抵退税案件。经查，该公司通过未按规定转出进项税额、进行虚假申报等手段，骗取留抵退税2.08万元。北京市税务局第二稽查局依法追缴该公司骗取的留抵退税款，并依据中华人民共和国行政处罚法中华人民共和国税收征收管理法相关规定，拟处1倍罚款。北京市税务局第二稽查局有关负责人表示，下一步将认真贯彻落实国家税务总局、公安部、最高人民检察院、海关总署、中国人民银行、国家外汇管理局六部门联合打击骗取增值税留抵退税工作推进会精神，进一步发挥六部门联合打击机制作用，把打击骗取留抵退税作为当前常态化打击工作的重中之重，聚焦团伙式、跨区域、虚开发票虚增进项骗取留抵退税等违法犯罪行为，以零容忍的态度坚决予以打击，形成打击骗取留抵退税的压倒性态势，护航留抵退税政策落准落好。（二）某医疗企业账外经营、虚假申报被查处案根据华税接到的有关咨询，2022年，因某医疗器械公司自2016年以来一直申报无收入，某地税务局稽查局对F公司依法进行了税务稽查，稽查过程中发现，该医疗器械公司在2014年至2016年经营期间，通过账外经营，销售医疗器械及相关配件等产品给个人，产品发出并开具出货单，取得应税销售收入合计金额约300万元（含税），均已在2014年至2016年期间通过现金形式全部收齐货款，没有发生退货、退款，上述销售收入没有开具发票，没有在会计账上进行核算，未进行纳税申报。上述销售收入对应的销售成本没有在账册上核算，无法提供对应成本费用资料。税务机关认定该企业上述行为构成偷税。实践中，账务核算不健全、不规范，不能全面、完整、准确反映实际经营情况；购进货物正常抵扣进项税金，而销售收入不入账；购进、销售均不入账，通过“体外循环”方式完成购销；将医疗器械无偿赠送给医院和医疗机构，未视同销售的不列或少列收入等行为都容易被税务机关稽查。账外经营违法成本高，一旦被税务机关认定为“偷税”，或将面临补税、罚款以及滞纳金的处罚，如果五年内被两次被罚，或经处理、处罚仍未在规定期限内缴纳税款，还可能以“逃税罪”移送公安处理。支JKftJWSSM 请辅入关t词（三）安徽查处一起医药企业接受虚开、虚列支出案翕国家税务总局安徽省税务局Ig-anhlProuincUIToxServkcvStaIeTaxationAdniinktrAtkin首页信息公开工作动态通知公告返回省局Gt页合W市税务局遢知公告【公告送达】国家税务总局合肥市税务局第三稽查局关于送达税务处理决定书的公告（合税三稽告20222001号）发布时Isb2022YBTOl5:23*:*t*t*MA<字号：IXlI1I1打印本页正文下拨2022年8月10日，根据安徽省合肥市税务局官网公告送达的税务处理决定书（合税三稽处（2022）325号），合肥市税务局第三稽查局查处一起医药企业隐匿收入、虚列支出偷逃税案。本案基本案情是：2016年10月至2017年4月，安徽某医药有限公司通过安徽某中药材有限公司为自己虚开17%税率增值税专用发票129份，发票内容为丹皮片、玉竹片、桑枝片、黄精片等各类中药材，金额为12377718.06元，税额2104211.94元，价税合计14481930元，经稽查局查证，这129份增值税专用发票是购买的增值税专用发票，是以抵扣销项税金为目的、没有真实货物交易的虚开行为，且上述专用发票已全部认证并于当月增值税申报抵扣。另外，自2019年6月起，安徽某医药有限公司主管税局陆续收到各地税局出具的“已证实虚开通知单”，证实相关公司为该医药公司虚开增值税专用发票168份，金额15739892.05元，税额2675781.74元，价税合计18415673.79元，上述168份专用发票已全部认证并申报抵扣完毕。税务机关认为该医药取得的增值税扣税凭证不符合法律规定，不得从销项税额中抵扣，不得作为企业所得税税前扣除凭证。此外，值得注意的是，为安徽某医药有限公司虚开发票的安徽某中药材有限公司因涉嫌虚开被起诉。某县公安局起诉意见书显示，自2013年6月至2017年12月期间，犯罪嫌疑人吴某伟（安徽某中药材有限公司负责人）为了抵扣对外虚开增值税专用发票所产生的销项税款，在没有真实货物交易的情况下，通过虚开农产品收购发票、运输业增值税专用发票、租赁发票等，抵扣进项税款32780352.76元。同时，犯罪嫌疑人吴某伟为了掩盖虚开的违法犯罪事实，还采取虚开代加工发票或通过非法途径获取租赁发票、劳务发票、耗材发票、购买了少量中药材用于加工示人等方式，来伪装公司具有真实的业务和加工生产活动。本案是一起上游开票方涉嫌虚开，牵连下游医药企业的案件。本案中，安徽某医药有限公司通过接受虚开的中药材发票，用以在税前扣除。实践中，不乏医药企业通过虚假列支广告费、服务费，以咨询费、会议费、住宿费等名目发票套取大额现金，被税务机关查处后，这些本来可以抵扣增值税和作为企业所得税税前列支的成本，也不能再抵扣、扣除，徒增税收负担，还可能遭受巨额的罚款。除行政风险之外，纳税人还有可能会被追究刑事责任。（四）多家CSO因虚开普通发票被列为重大税收违法失信主体1、浙江省湖州市37家CSO被列为税收违法失信主体霸国家税务总局浙江餐税务局ZhrjUns l*rmtaW a SfnWNnIc I n¼HDB>n AdmMMrnDRHi “3新IlftW 得用/、.-4I.5 .柚i小RtH生数皆个硼IfR校发岑页8叁开工作IjYBl玄票务总局"1南税务 N北达长共UMttmJR务裱务0 喇占202207-20动3公大于3长用IIMWWftJRMS检务iua我公仔2022-07-20:XJiX½K他卿榔蜘K珈闲务悯用和愉公ft2022 07-20音?辛 V “ WlII->V>31ZH）7-2D->r-<<MtTMt!*Mi*wotf<2022 07 206tVA1UMaAUHLtM¾%m-金哀202207切大£也达长兴斯IWiM务砥务学尚舔I妫公仔2022 07-20关T砚归微H酬瞅便务解的仙刎旬幽公h20207N）wa 介 JUSy-jffiyy2022。7切舒侬&淡食粘2制却寄帆务网唾呻*存2022-07-20处13 性版名的别强知府城田）207如大K*%MmlaKmM0ft>H锵启今2022 07 20>a介Mjd骄Y*ey2022 07 20支行典"妙耐南AUIHI税务AM和Wn公行加22 07加知领KX嵬5W阳（务«»务物的 罔占2022WWo2022年7月20日，浙江省湖州市税务机关在其官方网站上以公告送达的方式，发布了多达37份税务事项通知书，通知书所载内容基本类似，即： 某某营销策划服务部因对外虚开增值税普通发票，被处以行政罚款，并列为重大 税收违法失信主体。此外，上列37家Cso均注册于湖州市长兴县经济开发区明 珠路1278号长兴世贸大厦A幢，注册地集中统一。2、河南开封6家CSO列入重大税收违法失信主体_ MW 0 信 I社保0埔值税个人所"检MM帝通知公台税务总局河南省税务局匚>Hetun PnnwMJ Tax SeCUCStMe Txmio<i AdMnisiniion 中的“培，页0家检务。门啊屎务Jl二f.；:川（松等亭项诩加KfX22HJ：:0l/4L多0网开*.fll务JEMl二IM问关，杞&统<R有限公司,税务事卡通加日（fW22-W-23阳常拒备Q同开时山也多S索三«1也盼头!剂IIi中掘企极!TM第丽三公即机存M项诩0号】“33022TIT3ME税务总网开封市依务心、，彳格HK初估忠告由孙做公司C性务串XUtftH力期>lb23BUM务XM开封市色/J«”三IHg籽同IIHMI虹1MBE111K公句Ctt善泵通加书）Hn$2022年11月23日，开封市税务机关以公告送达的方式送达5家医药信息咨询公司、企业营销策划公司等税务事项通知书；11月24日，又送达某某企业管理咨询企业税务事项通知书。通知书载明，上列企业因对外虚开增值税普通发票，虚开的数额己经达到刑事追诉标准，依法移送司法机关，并列为重大税收违法失信主体。（五）吉林侦破一起医药CSO特大虚开案件案件侦破I涉案1亿元！白城公安侦破吉林省医药领域特大虚开发票案平安吉林2022-11-1713:28发表于吉林日前，白城市公安机历经10个月的艰苦奋战，成功侦破吉林省医药领域特大虚开发票案，32名涉案人员相继落网，涉及17省市200余家公司，涉案金额1亿余元。2022年11月17日，吉林省公安厅官方微信公众号发布一则新闻，吉林省侦破一起特大虚开发票案件，抓捕32名涉案人员、案涉17省市200余家公司、金额1亿余元。据报道，该案系犯罪嫌疑人通过注册82家空壳公司，为医药企业虚开增值税发票以取得“服务费”、“回扣费”等非法资金，这些非法资金通过各种渠道流向其他利益群体。目前案件还在进一步追查中。由于“两票制”改革缩短了医药流通环节，医药企业通过架设多个销售环节、层层加价以套取资金的模式宣告终结，然而，目前环境下医药企业面临的回扣、寻租问题依然存在，这就导致一些医药企业开始通过类似CSO、CSP、CM0.CRO等新型业务模式，通过账外经营或虚开发票等行为套取资金，其中的涉税行政、刑事风险极高。同时，也应当注意到随着税务监管的信息化升级，“金税四期”的开发建设，类似风险爆发的几率也会增加，成为一颗不折不扣的定时炸弹。四、2022年医药行业涉税风险成因分析(一)医药分销领域固有难题与利益分配格局未改变1、药品流通、分销面临的固有难题医药企业在药物研发和生产的过程中需要投入巨额资金，因此迫切需要生产的药品打开销路，以及时回笼资金。因此，药品的分销和运输始终是医药企业需要面临的重要问题。药品从生产出厂到分销至全国各市、县、乡、镇的零售商和医疗机构处，是一项极为庞大而复杂的工程，十分考验药品经销商的专业运输能力与销售渠道的多元化。因此，医药企业为了鼓励药品经销商销售本企业生产的药品，会采取各类返利、回扣的方式；同时，上级经销商会给下级经销商以返利、回扣，直到药品输送至医疗机构和医生处。药品的经销环节众多且各环节“雁过拔毛”，是导致医药企业利润不高，但药品的价格始终居高不下的主要原因。医药企业全国代理商省级 经销商地市级 经销商医药代收一医疗机构药品发票资金“两票制”以前的药品流通模式除了药品经销商外，医药企业还要面临来自医药代表和医疗机构的压力。治疗疾病的药物除个别特效药外并不唯一，医生可以根据病人的情况更换药物，且大多数医药企业生产的药品高度同质化，可替代性强，因此药品购销市场总体呈现“买方市场”，大量医药企业并没有话语权，采购和使用药品的主导权被医疗机构和医生掌握。在这种情况下，医药代表作为药品的专业推销、推广人员，能够为医药企业打开销售的渠道，因此也需要支付高额佣金给医药代表。医药代表为了说服医疗机构和医生采用药品，也会采取返利、回扣乃至贿赂等手段。该成本也会转嫁至流通环节，从而将成本压力层层传导。虽然最终药品的价格很高，但主要利润以贿赂、回扣的方式支付给医药代表、医疗机构及医生，生产环节的医药企业及经销环节的药品经销商利润较薄，需要通过一些手段化解、分担回扣、返利、贿赂等无法入账的成本。因此，医药行业持续存在虚开发票、隐匿收入等现象。2、“两票制”强制压缩流通环节的不足正是认识到药品流通环节太多会导致药品的价格大幅提高，影响到国计民生，国家实施了实施“两票制”，强制缩短药品的流通环节。2016年12月26日，国务院医改办等八部门联合印发了关于在公立医疗机构药品采购中推行“两票制”的实施意见（试行），明确规定“两票制”是指“药品生产企业到流通企业开一次发票，流通企业到医疗机构开一次发票。”同时，意见要求严格执行药品购销票据管理规定，公立医疗机构必须验明票、货、账三者一致方可入库、使用，且不但要索要流通企业的销售发票，还要索要生产企业的销售发票，确保“两票”内容相互印证。2017年，“两票制”在全国范围内推行。2018年，公立医疗机构中全面实施药品购销“两票制”，有条件的公立医疗机构实行医用耗材购销“两票制”。医药企业药品经销商医疗机构I士药品一发票一资金图示“两票制”政策下的药品流通模式“两票制”的问题在于，通过强制缩短流通环节，并未从技术上解决药品在全国范围内分销、运输的难题。相反，如果作为流通企业的药品经销商无法满足药品从出厂到零售或者医疗机构“一站式”的销售和运输，就无法在“两票制”的政策背景下存活。此外，医药企业和经销企业过去支付给医药代表、医疗机构的回扣、佣金，通常由多个经销商在药品流通环节予以分担，想法设法解决。随着流通环节的压缩，无法通过增加流通环节的方式提高药品价格套取利润，佣金、回扣给医药企业和经销商以巨大的成本压力。如何应对药品销售过程中的额外成本成为难题，通过票据套现的现象从流通领域开始向生产领域转移，大量虚开、隐匿收入的现象出现。3、带量集中采购好处与局限性2018年11月14日，在习近平主持召开中央全面深化改革委员会第五次会议通过了国家组织药品集中采购试点方案，会议指出，国家组织药品集中采购试点目的是探索完善药品集中采购机制和以市场为主导的药价形成机制，规范药品流通秩序。由国家层面主导的药品带量采购，标志着我国药品集中采购进入新阶段，药品采购模式进入新的时代。2022年7月12日，第七批国家组织药品集中带量采购发布结果，中选产品平均降价48队带量集中采购，就是由政府出面牵头、公立医疗机构和药企直接签订药品带量购销合同，进行药品集中采购和使用。通过带量采购、以量换价，以及建立直接购销关系，降低药品采购成本，进而实现控制药品销售价格的目的。带量集中采购确实可以破除部分医药行业的弊端，但只适用于部分药品品种，影响有限。同时，带量集中采购虽然提高了药品的销量，但也过度压低了药品的价格，压缩了药企利润。(一)药品流通环节的管控对医药行业的重塑“两票制”彻底颠覆了过去医药分销的多级经销模式，大量药品经销商纷纷被迫转变经营模式。总的来看，主要出现了三种模式。这三种模式在国际上已经具备成熟的经验，但对于我国而言尚属新兴产物。在医药行业现有利益格局未被根治的情况下，该三种模式不同程度具备涉税风险。1、CSOCSO即合同销售组织(ContractSalesOrganiZatiOn),主要从事药品的推广、营销，承包销售业务。由于“两票制”严格要求医药企业与医疗机构之间仅能存在一家药品经销商，使得规模众多的经销商面临无法将药品推广销售至全国各地的基层药品零售及医疗机构的问题。在此背景下，CSc)通过与经销商(也有部分CSo直接与药企)签署销售外包协议，负责将药品推广销售到终端医疗机构。所谓“外包”、“代销”，指的是CSO并非传统的自负盈亏的药品经销商，而是受到药品经销商的委托，以经销商的名义开展业务，实际药品销售合同仍由委托方药品经销商和采购方签署，药品销售关系亦只发生在委托方和采购方之间。因此，CSO的加入并未违背“两票制”的硬性要求。CSO公司只负责药品的销售，并不直接接触药品的运输与储藏。代理销售f医药企业医疗机构药品 经销商药品一发票资金图示CSO模式该模式的涉税风险相对较小，但也存在药品经销商或者医药企业与CSO申通，CSO虚构代理销售的业务，虚开增值税普通发票，资金在扣除税点后回流。2、CSP模式CSP即商业性服务提供商(COmmCrCialServiceProvider),主要从事医药咨询、会务、运输、配送、财税、商务服务。相较于CSO,CSP提供的各类服务内容更加“无形化”，更容易成为虚开违法行为和犯罪的工具。合规的CSP确实向经销商提供了各类服务，在药品流通环节起到润滑作用；但部分CSP只是没有实际业务的空壳公司，其与经销商投资人多有关联关系，和经销商签署服务合同主要是为了向经销商虚开发票，套取经销商利润，用于商业贿赂。CSP模式3、CMOCRO模式CMO/CRO 模式CMO即合同生产组织(ContraCtManufacturingOrganiZatiOn),CRO即合同研发组织(ContractResearchOrganization)o这两类组织的主要业务是利用自身技术，承包医药企业的部分药物研发或者生产工作。CMO主要从事药品承包生产业务，CRO则主要从事药品承包研发业务。随着“两票制”的改革，医药企业的成本压力剧增，一批新兴的CM0、CRo企业出现，可能会通过虚构承包业务虚开发票的方式，让医药企业降低税负。-一药品1二发票资金图示(三)药品流通环节管控激发医药涉税风险带量集中采购模式和“两票制”出台，宣告了药品多级经销模式的死亡，过去层层加价套取利润支付药代佣金的模式已经无法成行。但医药代表的存在是基于医药行业客观需求，庞大的药代产业不可能消亡。而对医生来说，受制于政府医疗服务价格的行政管制，医生薪酬水平普遍偏低，医生开药的隐性回扣也不可能杜绝。除此之外，医药行业还存在严重的权力寻租问题。公立医疗机构在药品采购环节具有垄断地位，公开判例显示，某些药品采购项目在招标前，就已经被医疗部门官员内定了中标价，药企或主动串通或被动接受，高价中标后将部分销售收入用于向医疗部门官员行贿。可以设想，如果这种现象成为潜规则，招投标将成为商业贿赂的角逐场。医药代表、医生、医疗官员都需要将自身利益通过某种方式提取出来，而CSO、CSP、CMO.CRO等新兴业态成为被利用对象，这类企业联合药企、经销商实施账外经营、虚开发票套取利润等行为，极易引发涉税刑事风险。1、药企、经销商通过账外经营隐瞒销售收入、虚增成本费用引发逃税风险账外经营，是指部分收入不入公开的“外账”，通过隐藏的“内账”核算，高发于药企和经销商。这两类主体可能通过账外经营方式，隐匿销售收入，提取利润支付给医药代表、医生、医疗官员。账外经营具体表现有：私设个人账户收款、现金收款、私设“小金库”隐匿销售收入等。前述所列行为方式符合“偷税”的构成要件，企业将面临被追究偷税行政责任乃至逃税罪刑事责任的风险。中国税务报曾刊发过一起案例，该案中，广州市国税局下属稽查局经过三年多时间的调查，查实当地某药品经销公司隐瞒销售收入过亿，要求企业补缴税款、滞纳金，并加处罚款。2、通过虚开或取得虚开增值税发票套取利润引发虚开风险(1)医药行业传统虚开套取利润模式及风险医药行业传统虚开模式主要是接受虚开普票，多发生于医药销售公司，目的在于规避支付给医药代表高额薪酬的税负。通过接受虚开的普通发票，以报销的名义，虚假列支广告费、服务费、咨询费、会议费、住宿费等成本费用，套取大额现金。这种行为面临被追究虚开发票行政责任乃至刑事责任的风险。(2) “两票制”后医药行业新型虚开套取利润模式及风险“两票制”后，医药行业出现新型虚开模式，既包括对外虚开又包括接受虚开，既包括普票又包括专票。其中，对外虚开多发生于CSO、CSP、CM0.CRO等外包服务商，接受虚开则多发生于药企、经销商。在没有提供和接受真实服务的情况下，药企、经销商接受CSO、CSP、CM0.CRO开具的服务类发票，虚假列支广告费、咨询费、会议费、运输费、配送费、研发费、加工费，套取大额现金。对于高卖高开的经销商和药企，因销项偏高，在接受虚开专票时还可以借以虚假抵扣增值税，进一步降低自身税负成本。除此之外，部分高卖高开的药企（尤其是经营范围包含中成药、中药饮片、中药材的药企）为了弥补进项不足，还存在虚假制作农产品收购凭证，并为自己虚开农产品收购发票的现象。这些行为都面临被追究虚开增值税专用发票行政责任乃至刑事责任的风险。五、2023年医药行业主要涉税风险类型归纳（一）账外经营，少列或不列销售收入在涉及逃税罪的实际有效案例中，药企偷税主要方式为在账簿上不列、少列收入。如下涉税风险易被稽查：（1）账务核算不健全、不规范，不能全面、完整、准确反映实际经营情况（2）购进货物正常抵扣进项税金，而销售收入不入账（3）购进、销售均不入账，通过“体外循环”方式完成购销（4）将医疗器械无偿赠送给医院和医疗机构，未视同销售（二）虚假列支广告费、咨询服务费等成本费用企业为少缴纳企业所得税、增值税或为套取现金，在账簿上多列支出，虚构付广告宣传费、会议费等，而上述虚增费用的列支又需要通过虚开发票实现，因此，逃税可能和虚开发票罪出现竞合。CS0.CSP可能虚开增值税专用发票，可能虚开增值税普通发票。不管是何种发票，其主要功能是可以作为企业所得税的成本在税前扣除，从而降低企业的企业所得税税负，