会计师事务所上市公司审计业务监管案例集.docx

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1、案例1:A会计师事务所执行B公司年报审计案例分析1案例2：C会计市事务所执行D公司年报审计案例分析14案例3：E会计师事务所执行F公司年报审计案例分析23案例4：G会计市事务所执行H公司年报审计案例分析34案例5：I会计师事务所执行J公司年报审计案例分析45案例6：K会计师事务所执行L公司年报审计案例分析55案例7：M会计师事务所执行N公司年报审计案例分析67案例1A会计师事务所执行B公司年报审计案例分析第1章案例介绍1.1 背景介绍依据中华人民共和国证券法的有关规定，中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称广东证监局）对A会讯市事务所（特殊普通合伙）（以下简称A所）执行的B科技工程发展股份

2、有限公司（以下简称B公司）2018年度年报审计项目进行了专项检杳。检查发现A所存在未对应收账款回函可靠性存疑的情况进一步获取审计证据，未对存在减值迹象的长期股权投资做出恰当的职业判断，存货审计程序执行不到位,未对部分分析指标触及报警I：蟀的情况采取进一步审计程序，实质性分析程序执行不到位，认定层次组合风险评估不到位，审计底稿记录与实际情况不符，未取得与关联方交易相关审计证据，货币资金审计程序执行不到位等执业质量问题。广东证监局依法对A所采取出具警示函的行政监管措施。1.2 B公司简介B公司成立于2000年3月，注册资金3,200万元，人家提供通信信息技术和系统集成工程S艮务的高新技术企业。B公

3、司于2015年7月1日在新三板挂牌。目前，B公司为新三板的基础层企业。B公司作为软件和信息技术服务业的信息系统集成服务提供商，主要为用户提供动力环境集中监控、网络视频监控、数据智能采集、数据挖掘分析、可视化呈现和管理等服务。B公司的主要产品有通信综合运维管理信息化平台、数据中心基础设施管理平台（DCIM）、物联网大数据智慧能源管理系统，以及物联网感知采集和节能服务系列产品等。2019年12月31B,B公司的资产总额为人民币2,406.43万元，与2018年年末相比，大幅减少1,490.3万元。2019年实现营业收入人民币1,661.38万元，较2018年度减少418.55万元，2019年度净亏

4、损人民币922.40万元。此外，B公司自2017年度以来，一直处于亏损状态。13审计情况介绍B公司原聘任O所为公司2017年度审计机构，对公司财务会计报告和内部控制进行审计。2018年1月23H,B公司发布公告,改聘请A所为公司2017年度审计机构,公告披露的更换事务所原因是根据公司业务发展需要，为更好的推进审计工作的开展，经综合评估，决定变更会计师事务所。自此，A所一直担任B公司的年度财务报表审计机构。截至2021年5月30日，A所已完成对B公司2017年度、2018年度及2019年度的财务报表审计工作,审计费用分别为人民币16万元、16万元及13万元。2018年4月16日，A所对B公司20

5、17年度财务报表出具了无保留意见的审计报告。2019年4月26日，B公司发布了2018年年圜艮告，并披露了A所对公司2018年度财务报表出具了带与持续经营相关的重大不确定性段落的无保留意见的审计报告。同时，A所出具了关于B科技工程发展股份有限公司2018年度财务报表无保留意见审计报告中与争卖经营相关的重大不确定性段涉及事项的专项说明。2020年4月29日，A所对B公司2019年度财务报表出具了保留意见的审计报告,形成该保留意见的基础是截至2019年12月31日，B公司母公司报表中列示对子公司Bl公司长期股权投资1,200万元，但子公司Bl公司连续三年亏损,且在2019年12月31日的净资产为-

6、56.84万元，A所认为对该子公司的长期股权投资存在减值迹象。但B公司管理层未对该子公司的长期股权投资计提减值准备，也未提供足够的审计证据对该子公司的价值进行评估与确认以消除审计机构的疑虑。截至2021年5月31日，B公司2020年度审计工作因回函率未及预期而未能完成,以致B公司未能于2021年4月30日前披露2020年年度报告。因此,根据全国中小企业股份转让系统业务规则（试行）等相关规定，B公司股票自2021年5月6日起被实施停牌。第2章案例分析2.1 应收账款及营业收入审计程序执行不到位B公司在2018年度合并财务报表中披露的应收票据及应收账款余额为人民币L399万元，占总资产的35.90

7、%（2017年末为人民币2,868万元,占总资产的42.05%）,合并营业收入为人民币2,080万元（2017年度为人民币3z953万元）。A所对B公司2018年末的应收账款和2018年度的营业收入执行函证程序时,回函存在部分被函证企业使用非公章代替公章回函的情况，A所未对上述情况进一步获取审计证据。身情形不符合中国注册会计师审计准则第1312号一函证第十七条如果存在对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应当进一步获取审计证据以消除这些疑虑及第十八条如果认为询证函回函不可靠，注册会计师应当评价其对评估的相关重大错报风险（包括舞弊风险），以及其他审计程序的性质、时间安照口范围的影响白捌定

8、函证作为一项基础审计程序，可以为注册会计师直接从第三方获取外部证据，证明力与可靠性更强，并可为多个账户及交易的多项认定提供审计证据，对评价审计项目执业质量和审计机构执业水平具有重要意义。当实施函证程序时，注册会计师应当对询证函保艇制，包括：确定需要确认或填列的信息；选择适当的被询证者；设计询证函，包括正确填列被询证者的姓名和地址，以及被询证者直接向注册会计师回函的地址等信息；发出询证函并予以跟进，必要时再次向被询证者寄发询证函。对于对询证函回函的可靠性产生疑虑的因素，注册会计师应实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。在本案例中，对于收回的函证，注册会计师除核对函证发出时预留的收件地址、联系人等

9、信息与回函寄出的发出地址、联系人等信息是否一致外，还应检查回函确认盖章是否真实，是否属于被询证单位的公司印鉴。对于回函异常包括回函印鉴不符等情况，应予以充分的关注，并采取进一步的措施对该异常情况进行分析、检查等，以确保函证程序所获得的审计证据的可靠性，避免可能存在舞弊风险而未被发现的情况。2.2 长期股权投姿审计程序执行不到位B公司2018年12月31日母公司财务报表中，对子公司Bl公司长期股权投资的账面余额为人民币L200万元。Bl公司成立于2011年4月15日，是B公司的全资子公司，业务范围包括节能技术开发服务；节能技术咨询、交流服务；网络技术的研究、开发；信息系统集成服务；环保技术开发服

10、务；通用机械设备销售；电气机械设备销售；专用设备销售；能源宜野员务；机电设备安装服务；专用设备安装（电梯、锅炉除外）。Bl公司2018年度营业收入人民币55万元，净利润人民币-320万元。由于Bl公司的数据中心液冷技术产品处于起步和推广阶段,Bl公司出现连续亏损（2016至2018年各年亏损金额分别为人民币98万元、人民币120万元及人民币320万元），其账面净资产远低于股本。A所未对存在减值迹象的长期股翻殳资作出恰当的职业判断，底稿中审计说明所述的合并抵W等理由不构成不计提减值准备的合理性解释。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1101一_注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二十二

11、条审计准则旨在规潮口指导注册会计师对财务报表整体是否不存在重大错报获取合理保证，要求注册会计师在整个审计过程中运用职业判断和保持职业怀疑。需要运用职业判断并保持职业怀疑的重要审计环节主要包括：（1）通过了解被审计单位及其环境，识别和评估由于舞弊或错误导致的重大错报风险；（2）通过对评估的风险设计和实施恰当的应对措施，针对是否存在重大错报获取充分、适当的审计证据；（3）根据从获取的审计证据中得出的结论，对财务报表形成审计意见”的职业判断对于适当地执行审计工作是必不可少的。如果没有将相关的知识和经验运用于具体的事实和情况，就不可能理解相关职业道德要求和审计准则的规定，并在整个审计过程中作出有依据的

12、决策。职业判断对于作出下列决策尤为必要：（1）确定重要性和评估审计风险；（2）为满足审计准则的要求和收集审计证据的需要，确定所需实施的审计程序的性质、时间安排和范围；（3）为实现审计准则规定的目标和注册会计师的总体目标，评价是否已获取充分、适当的审计证据以及是否还需执行更多的工作；（4）评价管理层在应用适用的财务报告编制基础时作出的判断；（5）根据已获取的审计证据得出结论，如评估管理层在编制财务报表时作出的估计的合理性。在本案例中，A所的审计团队应该在项目审计过程中始终保持应有的职业谨慎和专业判断，从合并财务报表及母公司财务报表出发，通过对评估的风险设计和制定相应的审计程序以获取充分、恰当的审

13、计证据。特别是在审计过程中，A所的审计项目组已经识别该子公司存在连续亏损的情况，已经表明子公司的投资可能存在减值准备的风险，更应该获取充分、恰当的审计证据，而不是以合并抵消作为理由，不执行相应的审计程序。23存货审计程序执行不到位2018年12月31日，B公司合并财务报表存货余额为人民币876万元,占总资产的22%（2017年12月31日为人民币534万元，占总资产的8%）oA所执行B公司存货审计程序时,计划针对存货的计价与分摊认定执行相关程序获取审计证据，但实际未获取充分、适当的审计说:居。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据第十条注册会计师应当根据具体情况设用口实施恰

14、当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。注册会计师为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算和分析程序。注册会计师通常将这些程序进行组合运用。当注册会计师获取充分、适当的审计证据将审计风险降至可接受的低水平时，就获取了合理保证。在本案例中，注册会计师未对存货进行计价测试，以确定存货实物数量和永续盘存记录中的数量是否经过正确地计价和汇总。通常来说，存货计价测试主要是针对存货单位成本进行，分层选取样本、确认计价方法、独立测试样本及分析调整差异。此外，注册会计师还应充分关注被审计单位存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。因此，未执行的存货的计价与分摊测试可能导致

15、注册会计师无法对该科目账面价值是否准确形成恰当的结论。2.4 分析程序执行不到位A所未对部分分析指标触及设定的报警上碎采取进审计程序；此外,其在执行B公司实质性分析程序时，未执行毛利率与同行业比较审计程序，未解释相关可比公司、同行业毛利率数据为空的情况。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1313号一分析程序第七条如果按照本准则的规定实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：（1）询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；（2）根据具体情况在必要时实施其他审计程序”的规定。中国注册会计师审计准贝悌11

16、41号财务报表审计中与舞弊相关的责任第二十三条规定，注册会计师应当评价在实施分析程序时识别出的异常或偏离预期的关系（包括与收入账户有关的关系），是否表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。A所在执行B公司2018年年报审计过程中发现部分分析指标触及设定的报警比率，但项目团队并未执行进一步的程序,如询问公司管理层或相关部门人员了解情况，分析出现该类异常指标是否表明存在审计风险，因为财务报表不同项目之间存在关联性，分析性程序是一个帮助注册会计师识别风险点的重要手段。同时，也能协助注册会计师通过不同的维度去印证被审计单位的经营情况与财务数据之间是否一致。当调查异常波动和关系时，注册会计师在询问管理层，获

17、取管理层对部分分析指标触及设定的“报警比例”解释的基础上，可以采取下列措施：（1）将管理层的答复与注册会计师对被审计单位的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据进行比较，以印证管理层的答复；（2）如果管理层不能提供解释或者解释不充分，考虑是否需要运用其他审计程序。在实施分析程序时，注册会计师应当考虑将被审计单位的财务信息与下列各项信息进行比较：（1）以前期间的可比信息；（2）被审计单位的预期结果或者注册会计师的预期数据；（3）所处行业或同行业中规模相近的其他单位的可比信息。此外，在实务过程中，存在部分经验不足的审计人员虽在分析程序中已经发现了异常的迹象，但未进一步调查，也未向更有经验的人士汇报

18、，从而忽略了异常情况，没有执行进一步的审计程序以搜集充分、适当的审计证据。为了防止该情况的发生，会计师事务所应建立一套与预期情况不相符时的调查机制，包括通过预先沟通让项目组成员充分了解被审计单位的情况、所在行业的特征、经营的周期性等特点，确保项目组成员对其负责的审计科目有合理的预期。同时，定期沟通与汇报制度，确保项目合伙人和项目负责人充分了解项目的状况及最新的变化。此外，制订有针对性的审计程序,除询问被审计单位的管理层及业务人员外，也可以考虑执行进一步的检查程序,以确保获取充分的审计证据合理解释指标异常的原因。此外，注册会计师还应该按照中国注册会计师审计准则第1313号一分析程序第五条的相关要

19、求执行分析性程序：”在设计和实施实质性分析程序时，无论单独使用或与细节测试结合使用，注册会计师都应当：（一）考虑针对所涉及认定评估的重大错报风险和实施的细节测试（如有），确定特定实质性分析程序对这些认定的适用性；（二）考虑响得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性；（三）对已记录的金额或比率作出预期，并评价预期值是否足够精确地识别重大错报（包括单项重大的错报和单项虽不重大但连同其他错报可能导致财务报表产生重大错报的错报）；（四）确定已记录金额与预期值之间可接受的，且无需按本准则第七条的要求作进步调查的差异额。2.5 认定层

20、次组合风险评估不到位A所在B公司底稿的风险评估认定层次组合风险评估中，未评价重要资产和负债的计价准确性、权利与义务、列报与披露以及损益表重要科目发生、列报与披露的重大错报风险高低。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1211号一通过了解被审计单位及其环境识别和评估重大错报风险第二十八条注册会计师应当实施风险评估程序，为识别和评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险提供基础。但是，风险评估程序本身并不能为形成审计意见提供充分、适当的审计联的规定。注册会计师评估的风险可能影响拟实施的审计程序的类型及其综合运用。例如，当评估的风险较高时，注册会计师除检查文件外，还可能决定向交易对方函证合同条款的完

21、整性。此外，对于与某些认定相关的错报风险，实施某些审计程序可能比其他审计程序更恰当。例如，在测试收入时，对于与收入完整性认定相关的错报风险，控制测试可能最能有效应对；对于与收入发生认定相关的错报风险,实质性程序可能最能有效应对。在确定审计程序的性质时，注册会计师需要考虑形成风险评估结果的依据。另一方面，如果注册会计师预期存在与此类交易相关的内部控制的情况下发生错报的风险较低，且拟基于这一评估结果设计实质性程序和考虑实施控制测试，注册会计师应当通过询问管理层以及被审计单位内部其他人员、分析程序、观察和检查等程序，作出对认定层次的重大错报风险评估，并充分记录在审计底稿中。因此，对认定层次的重大错报

22、风险评估，影响审计程序的性质、时间安排和范围。本案例中，A所未对重要资产和负债的计价准确性、权利与义务、列报与披露以及损益表重要科目发生、列报与披露的重大错报风险高低进行评估，可能对其实施审计程序的合理性与准确性产生重大影响。2.6 关联方交易审计程序执行不到位A所执行B2公司其他应付款审计程序时，计划了解关联交易事项及应付款项的原因、检查相关合同等相关文件资料，但A所没有取得关联方相关合同资料，也未说明相关原因。上困情形不符合中国注册会计师审计准则第1301号一审计跌第十条注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据的规定。A所的审计项目组虽然设计了关联交易

23、相关的审计程序，但该程序却未被有效执行，且工作底稿也未记录相应的原因。在审计过程中，注册会计师可以通过项目组内部的讨论，关注关联方的名称和特征、与关联方关系及其交易相关的控制等方式了解关联关系及其交易。同时，注册会计师也可以检杳某些可能提供有关关联方关系及其交易信息的记录或文件，例如：除向银行和律师获取的询证函回函外，注册会计师自其他第三方取得的询证函回函；被审计单位的所得税纳税申报表；被审计单位提供给监管机构的信息；被审计单位的股东登记名册（用以识别主要股东）；管理层和治理层的利益冲突声明；与关键管理层或治理层成员签订的合同和协议；超出被审计单位正常经营过程的重要合同和协议；被审计单位与专业

24、顾问的往来函件和发票；被审计单位购买的人寿保险单；被审计单位在报告期内重新商定的重要合同等。2.7 货市资金审计程序执行不到位A所在执行B2公司货币资金审计程序时，计划监盘库存现金,编制库存现金盘点表，将盘点金额与现金日记账余额进行核对。但审计项目组没有取得库存现金日记账、库存现金盘点表和制作库存现金监盘表。上困情形不符合中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据第十条注册会计师应当根据具体情况设用口实施恰当的审计程序,以获取充分、适当的审计证据的规定。货币资金是企业日常经营活动的起点和终点，其增减变动与被审计单位的日常经营活动密切相关。较多舞弊案件都涉及被审计单位的货币资金，或能从货币资金

25、检查中发现线索。当被审计单位的现金交易比例较高，并且与其所在行业的常用结算模式不同或库存现金规模明显超过业务周转所需资金时，注册会计师应保持警觉，了除口评估现金交易比例较高的合理性，是否与其业务性质相匹配，是否采取了适当措施保证现金收支完整、准确、安全。在必要时，注册会计师可以选取现金结算量较大的交易对方进行实地观察或询问，关注交易对方经营业务的性质、规模与收付款项的性质、规模是否一致，关注使用现金结算的合理性。对库存现金实施突击监盘程序，对被审计单位库存现金存放在两处或两处以上的，应同时实施监盘；在账面库存现金为零的情况下，仍然需要检查保险柜，查看是否有白条、员工的工资卡及其他异常文件等。2

26、.8 其他审计程序执行不到位A所在B公司底稿的营业收入明细表中记录的审计说明与B公司营业收入的实际情况不符。B公司营业收入函证程序控制措施表中错误记录执行人和复核人姓名。A所在执行B公司孙公司B2公司其他应付款审计程序时，记录的审计调整事项与实际情况不符。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1131号一审计工作底稿第十条注册会计师编制的审计工作底稿，应当使得未曾接触该项审计工作的有经验的专业人士清楚了解：(1)按照审计准则和相关法律法规的规定实施的审计程序的性质、时间安邦林口范围；(2)实施审计程序的结果和获取的审计证据；(3)审计中遇到的重大事项和得出的结论，以及在得出结论时作出的重大职业

27、判断”的规定。审计工作底稿为注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作提供了证据。注册会计师及时编制充分、适当的审计工作底稿，有助于提高审计质量，便于在完成审计报告前，对获取的审计证据和得出的结论进行有效复核和评价。审计工作底稿可以以纸质、电子或其他介质形式存在。审计工作底稿通常包括：总体审计策略；具体审计计划；分析表；问题备忘录；重大事项概要；询证函回函和声明；核对表；有关重大事项的往来函件(包括电子邮件)等。注册会计师通过复核审计工作底稿复核已执行的审计工作，注册会计师需要记录已复核的审计工作、复核人员和复核日期。在审计过程中，审计项目团队应确保审计工作底稿已经按照相关要求将其所执行的审计程

28、序清楚并充分地记录。只有确保工作底稿的记录是完整准确的，审计复核人员才能在复核过程中发现问题并及时采取有校的措施进行应对。案例2C会计师事务所执行D公司年报审计案例分析第1章案例介绍1.1 背景介绍根据上市公司现场检查办法（证监会公告（2010）12号）、财政部、证监会关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知（财会（2012）2号）等规定，中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称广东证监局）对D医疗设备股份有限公司（以下简称D公司）进行了现场检杳,并对C会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称C所）执行的D公司年报审计项目进行了延伸检查。检查发现，C所存在收入审计程序执行不到位，应

29、收账款审计程序执行不到位，存货审计程序执行不到位，固定资产审计程序执行不到位等执业质量问题。广东证监局依法对C所采取出具警示函的行政监管措施。1.2 D公司简介D公司成立于1996年4月1日，2011年10月在深交所业板上市，是国家敲定支术企业。D公司总部设在中国珠海，业务分布在全国24个省、市、自治区。D公司自创立以来，以县级医院为主体的基层医疗机构建设为主业，通过自主研发与创新，从单一的设备供应商发展成为以智慧医院建设、康复医疗服务、互联网+医疗、医疗金融、医疗供应链和后勤管理三务为五大核心业务的医疗资源与服务平台型公司。D公司打通了从医院投资、医院整体建设、医院运营服务，医疗供应链到医院

30、后勤管理服务的全业务链的布局。目前，D公司资产总额超过70亿元，已为近万家医疗机构提供了服务。D公司2015-2018年各年度主要财务指标如下（数据摘自公司年报）：2015年2016年2017年2028年总资产利润率（%）2.892.101.741.85营业利润率（%）12.0411.0510.6112.90销售净利率（%）13.6110.468.719.08投资收益率（%）0.61-0.510.261.71主营收入增长率（%）-14.9316.2020.957.57净利润增长率（%）-52.29-10.700.8012.10总资产增长率（%）55.7222.5321.835.57应收账款周转

31、率（次）1.471.421.341.20总资产周转率（次）0.260.220.220.21资产负债率（%）35.4845.88543055.0513审计情况介绍2016年，C所首次承接D公司年度财务报表的审计工作。经审计，C所对D公司2016年度、2017年度和2018年度财务报表均出具了无保留意见的审计报告。第2章案例分析2.1 收入审ii序执行不到位C所在执行D公司2018年度营业收入审计程序时,未按照审计计划中计算本期产品的毛利率，与上期进行上瞰，分析各期之间是否存在重大波动，并查明原因的审计程序执行，在个别月份明显出现毛利率重大变化的情况下，未对毛利率发生波动的原因进行核实，也未获取相

32、关证据。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1313号一分析程序第七条如果按照本准则的规定实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：（一）询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；（二）根据具体情况在必要时实施其他审计程序及中国注册会计师审计准则第1301号一审计说g第十条注册会计师应当根据具体情况设由口实施恰当的审讨程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。D公司2018年度各季度营业收入和毛利率如下：（单位：万元）本期营业收入本期营业癖本期号蟀上年同期营业收入上年同期营上年同期号U率1季度24,3

33、09.009,359.7661%22,056.459,359.7658%2季度27,329.8514,045.9749%18,959.9910,137.9547%3季度25784.89II,712.4555%28,355.0314,443.6549%4季度42,177.8722,930.3546%41,809.7217,832.4557%全年119,601.6158,048.5351%111,181.1951,773.8153%注：上表中2季度数据根据半年报数据和1季报数据推算得出，4季度数据根据年报数据和3季报数据推算得出。从上表可知，D公司在1季度、2季度和3季度销W号蟀均高于上年同期，尤

34、其是3季度毛利率明显高于上年同期，而4季度毛利率则大幅低于上年同期。由于前三个季度的数据均未经审计，4季度的波动可能会受审计调整的影响，但是1-3季度毛利率确实存在异常波动（尤其是3季度与上年同期相比变动明显），而全年号U率与则与上年大体相同。根据警示函，C所的审计计划设定了要执行本期毛利率与上期比较的分析性程序，关注各期之间是否存在重大波动，并查明原因。但是审计项目组在个别季度明显出现毛利率重大变化的情况下，未对毛利率发生波动的原因进行核实,也未获取相关证据。注册会计师在了解被审计单位及其环境，识别评估重大错报风险时，应关注到本年前3个季度销售毛利高于去年同期的情况,并保持职业怀疑的态度，针

35、对异常情况追加分析性程序。中国注册会计师审计准则第1313号一分析程序应用指南第20条和第21条指出,在考虑对被审计单位及其环境的了解以及在审计过程中获取的其他审计证据后，注册会计师可以通过评价管理层的答复，获取与答复相关的审计证据；如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分,则可能需要实施其他审计程序。中国注册会计师审计准则第1301号审计证据应用指南第2飙出,在形成审计意见的过程中，注册会计师的大部分工作是获取和评价审计证据。为获取审计证据而实施的审计程序包括询问、检查、观察、函证、重新计算、重新执行和分析程序。注册会计师通常将这些程序进行组合

36、运用。尽管询问可以提供重要的审计证据，甚至可以提供某项错报的证据，但询问本身通常并不能为认定层次不存在重大错报和内部控制运行的有效性提供充分的审计证据。由此可见，对于分析程序发现的异常情况，不能满足于通过询问管理层获得解释，还需要执行进一步的程序验证管理层的解释，并测试相关的支持性证据。对于不能获取合理解释、无法取得佐证证据的差异，注册会计师应当将其视为推断误差，并与其他错报一并考虑。2.2 应收账款审计程序执行不到位C所在D公司年报审计中的应收账款审计程序执行过程中存在下述三个问题：一是未关注到公司大额销售退回情况。C所在对D公司营业收入和应收账款进行审计时，未关注到公司2016年至2018

37、年均存在大额销售退回的情况，销售退回的金额分别为9236.65万元、3790.78万元和4570.22万元，而是直接确认公司会计处理无异常也未执行进/的审计程序,执行事务所制定的“检查资产负债表日后发生的大额销售退回，并查明其原因审计程序不到位。二是C所做I行公司应收B嫩审计过程中未执行制定的检查原始凭证（如，期后收款情况、销售发票、运输记录），测试账龄的适当性审计程序，导致未发现公司因重开发票电账蛾IJ分错误，应收账款坏账准备计提不充分，其中，2017年少计提坏账准备146.31万元，2018年少计提坏帐准备344.09万元。三是未对单项重大的应收款项进行减值测试。C所在对D公司进行审计时，

38、关注到公司未对单项金额重大的应收款项进行单项减值测试，也关注到公司上述减值测试程序与其制定的会计政策不相符，但注册会计师未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序获取充分适当的审计证据，未判断公司财务报表列报是否符合企业会计准则的规定。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第UOl一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二十八条在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形，中国注册会计师审计准则第1231号针对评估的重大错报风险采取的应对措施第二十四条注册会计师应当实施审计程序，评价财务报表的总体列报（包括披露）是否符合适用的财务报告编制基

39、础的规定。在作出这一评价时，注册会计师应当考虑财务报表中的列报方式是否能够：（一）对财务信息及其依据的交易、事项和状况进行恰当分类和描述；（二）使财务报表的列报、结构和内容恰当，中国注册会计师审计准则第1313号分析程序第七条如果按照本准则的规定实施分析程序，识别出与其他相关信息不一致的波动或关系，或与预期值差异重大的波动或关系，注册会计师应当采取下列措施调查这些差异：（一）询问管理层，并针对管理层的答复获取适当的审计证据；（二）根据具体情况在必要时实施其他审计程序”及中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据第十条注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证

40、据的规定。D公司相关的主要财务指标如下（单位：万元）：年度营业外销售退回销售退回占本年收入比重应收嗨K余额坏账准备余额少计坏账准备税前利润少计坏账准备占税前利润比重201691,9209,23710.0%80,0569,58612,7902017111,18137913.4%109,17614z15114413,0671.1%2018119,6014,5703.8%124,36020,41534615,7262.2%关于销售退回问题：从上述财务数据可以看出，各年度销售退回占当年销售收入的比重较大（2016年度尤为异常）。项目组应对销售退回实施总体分析性复核，并对销售退回占销售收入比重较大的异常

41、情况采取进一步审计程序。关于账龄法计提坏账准备的问题：项目组应根据账面销售记录对应收账款账龄进行测试，并检查相关记录的原始凭证，针对某些销售收入发生的时间早于发票开出的时间（因对以前的销售收入重开发票）等异常情况采取进一步审计程序，正确划分账龄。关于未对单项金额重大的应收款实施减值测试的问题：项目组应针对关注到的不符合公司的会计政策的情况，采取进一步的跟进措施。上述问题，前两项是在现场审计时未能恰当地执行制定审计计划时已确定要执行的审计程序，因此未能发现问题；第三项是确已发现问题却没有适当跟进。这种比较明显的问题，主导审计的项目合伙人及签字注册会计师对审计人员应给予适当的指导、在审计过程中与审

42、计人员及时沟通、审计工作完成后认真复核工作底稿，及时发现和解决相关问题。23存货审计程序执行不到位一是未对部分子公司存货进行监盘。C所在对D公司2018年年报进行审计时虽然将存货列为重大账户，但未对Dl公司等4家子公司执行存货监盘程序。二是存货截止性测试程序执行不到位。C所制定的存货截止性测试程序为抽取截止日前5张出入库单进行截止测试。但对D公司进行2018年度审计时，C所对部分D公司子公司存货未抽取截止日前5张出入库单进行截止测试，截止性测试不辨执行不到位。上述情形不符合中国注册会计师审计准则第1311号一对存货等特定项目获取审计证据的具体考虑第四条如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当

43、实施下列审计程序，对存货的存在和状频取充分、适当的审计唯:（一）在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；（二）对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序:（一）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；（二）观察管理层制订的盘点程序的执行情况；（三）检查存货；（四）执行抽盘及中国注册会计师审计准则第1301号一审计证据第十条注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序，以获取充分、适当的审计证据”的规定。D公司相关的主要财务数据如下：（单位：元）项目金额2018年末存货账面价值78,075,539.7

44、5占2018年末总资产比重13%占2018年末流动资产比重3%占2018年末净资产比重3%从上述财务指标中可以看出,D公司2018年末的存货余额占总资产、净资产、流动资产的比例都不大。但是根据中国注册会计师审计准则第1311号对存货等特定项目获取审计证据的具体考虑第四条，只要存货对财务报表是重要的，就需要执行存货监盘程序。注册会计师应在底稿中明确说明不予监盘的理由（例如这些存货不存在重大错报风险），或采取替代措施获取充分适当的审计另外，存货截止测试程序则不仅与存货期末余额有关，还与采购、销售的截止有关，因此即使期末存货余额不重大，也不一定意味着不执行存货截止测试程序是恰当的。项目合伙人及签字注

45、册会计师的应加强对审计工作的督导及对工作底稿的复核，提高审计质量。2.4固定费产审计程序执行不到位D公司的厂房装修改造工程和子公司Dl公司厂房、生产车间装修工程分别于2016年12月和2017年12月转入固定资产，C所在审计时未关注到厂房装修计提折旧年限错误，未按照厂房的剩余年限计提折旧,执行复核本期折旧费用的计提是否正确,如果必要，选择部分固定资产，重新计算折旧额的审计程序不到位。注册会计师未保持应有的职业怀疑，未执行进一步审计程序获取充分适当的审计证据,未判断公司财务报表列报是否符合企业会计准则的规定。i情形不符合中国注册会计师审计准则第HOl一注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第二

46、十八条”在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑，认识到可能存在导致财务报表发生重大错报的情形”及中国注册会计师审计准则第1301号审计证第十条注册会计师应当根据具体情况设计和实施恰当的审计程序,以获取充分、适当的审计证据的规定。中国注册会计师审计准则第1313号一分析程序应用指南指出：通常，数据的可分解程度越高，预期值的准确性越高，注册会计师将相应获取较高的保证水平。新增固定资产的折旧，涉及初始确认时对剩余使用年限的判断、在建工程转固定资产时点的判断等问题，与原有固定资产相比错报风险相对较高，单独测试其折旧计提应该是更合理的做法，会计师在测算固定资产折旧时应对数据做合理的分类。案例

47、3E会计师事务所执行F公司年报审计案例分析第1章案例介绍1.1 总体情况根据上市公司现场检查办法（证监会公告（2010）12号）、财政部、证监会关于会计师事务所从事证券、期货相关业务有关问题的通知（财会（2012）2号）等规定,中国证券监督管理委员会广东监管局（以下简称广东证监局）派出检查组对F国际投资股份有限公司（以下简称F公司）进行了现场检查，并对E会计师事务所（特殊普通合伙）（以下简称E所）执行的F公司2017年度、2018年度财务报表审计工作进行了延伸检查。检查发现E所存在审计程序执行不到位等执业质量问题，广东证监局依法对E所采取出具警示函的行政监管措施。1.2 F公司简介F公司成立于1998年10月，发起人为a集团公司。F公司于2009年10月登陆深圳A股主板市场。2009年9月F公司实嘘体资产置换，主营业务由生产、销售冰箱压缩机变更为植物油加工木嘴售。2014年F公司希望引进实力股东,通过发行股票进行重大资产重组，收购Fl公司100%的股权,集团持有F公司145,557,693份股票，因此成为F公司的第二大股东，占股19%o同时，F公司与十家发行对象签订盈利预测制黝议，承诺Fl公司2015年至201