高级财务会计第三章合并财务报表.ppt

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1、第三章合并财务报表,第一节 合并财务报表的基本理论,一、合并财务报表的概念 合并财务报表是指由母公司编制的，将母子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的报表。,此概念包涵以下要点：1、合并财务报表的会计主体为企业集团 2、企业集团的组成以控制为纽带 3、母公司与子公司 4、编制合并财务报表的原因5、合并会计报表与合并方式的关系,1、合并财务报表的会计主体为企业集团企业集团是由母公司及其子公司组成的。一般而言，企业集团本身不具备法人资格，符合条件的情况下也可以办理工商登记。而母公司应当是依法登记，取得企业法人资格的控股企业。合并财务报表的编制者或编

2、制主体是企业集团中的母公司。,2、企业集团的组成以控制为纽带 如何理解“控制”？控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制通常具有唯一性、利益性等特征。控制的原则：实质重于形式,3、判断控制的标准（1）母公司拥有被投资单位半数以上的表决权，这是控制的最典型情况。（2）通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。（3）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。,（4）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。（5）在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。（6）在确定能否控制被投资单位时，还应考虑可转换债券等潜在表

3、决权的影响。,特殊情况,投资方虽然持有被投资方半数以上股权但却不能控制被投资方的情形:（1）此项控制仅是暂时性控制，以套利为目 的（2）被投资方正在进行清理或整顿（3）被投资方所在国外汇管制使其资金调度收到影响（4）被投资方非持续经营，净资产为负,1.3母公司与子公司,4、集团由母公司与子公司构成,5、编制合并财务报表的原因 在控股合并（收购）的情况下，主并企业（母公司）、被并企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，各自作为独立的核算单位对外提供会计报表，只有编制合并财务报表，才能使报表使用者了解企业集团整体的资源总量，整体的财务状况、经营成果、现金流量。,6、合并会计报表与合并方式的关系（

4、1）吸收合并、新设合并的结果只有一个企业，不存在编制合并报表的问题。（2）控股合并的结果是主并企业（母公司）、被并企业（子公司）仍以独立的法人实体继续存在，既应编制股权取得日的合并报表，也应编制股权取得日后各期的合并报表,二、合并财务报表理论当在一个企业集团中母公司拥有子公司的股权不足100%时，在该企业集团内就会出现多数股权（取得控制权的母公司股权）和少数股权（其他股东持有的少数股权）。在合并会计报表时对少数股权的处理方法不同以及对合并范围及相关问题的不同理解，形成了不同的合并理论，如下：1、母公司理论 2、实体理论 3、所有权理论,1、母公司理论（英美国家）合并会计报表主要是为现有的和潜在

5、的母公司或控股公司普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。（1）合并报表的目的和使用者。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。（2）合并净收益。合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。,（3）少数股权股东权益。少数股权股东权益，从母公司股东观点看是一项负债，其计量是基于子公司资产负债表中所有者权益总额乘以少数股权的比例而得出。（4）子公司净资产的合并。在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按帐面价值被合并。,2、实体理论德国 强调企业合并后的母公司和子公司是一个整体，合并会计信息应

6、为全体股东服务。母公司未收购的股权，即少数股东权益应单独列示，不应作为负债。3、当代理论或所有权理论 是对上述两种理论的折中。,在我国，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例（实质重于形式）。所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围,三、合并财务报表的合并范围母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入

7、合并财务报表的合并范围。,应当注意的是，按照前述判断控制的标准，母公司已不能控制的子公司，均不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围。,四、编制合并财务报表的原则与程序 1、合并财务报表的编制原则 2、合并财务报表的编制程序,1、合并财务报表的编制原则（1）以单独财务报表为基础（2）一体性原则（3）重要性原则,2、合并财务报表的编制程序（1）关于合并财务报表抵消的内容（2）关于各项目的合并金额（3）关于合并财务报表的填列,编制合并财务报表一般采用工作底稿法，可以分为以下步骤：,设置合并工作底稿,将单独财务报表数据过入底稿,编制调整和抵消分录,计算合并数,填列合并财务报表,图3-3 合并财务报表

8、编制程序,（1）关于合并财务报表抵消的内容,编制分录，进行抵消处理的目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。此外，还应注意：1.对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债在本期资产负债表日的金额。2.对于子公司所采用的会计政策与母公司不一致的和子公司的会计期间与母公司不一致的，如果母公司自行对子公司的个别财务报表进行调整，也应当在合并工作底稿中通过编制调整分录予以调整。,3.在编制合并财务报表时，对子公司的长期股权投资调整为权益法，也需要在合并工作底稿中通过编制调整分

9、录予以调整，而不改变母公司“长期股权投资”账簿记录。,（2）关于各项目的合并金额在母公司和子公司个别财务报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。,（3）关于合并财务报表的填列根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。,五、合并财务报表的格式1、合并资产负债表的格式2、合并利润表的各式3、合并现金流量表格式4、合并所有者权益变动表格式,1、合并资产负债表的格式合并资产负债表格式与个别资产负债表的格式基本相同，不同之处在于：（1）增加了

10、“商誉”项目，反映非同一控制下企业合并中取得的商誉。（2）在所有者权益项目下增加了“归属于母公司所有者权益合计”项目，反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分。,（3）在所有者权益项目下，增加了“少数股东权益”项目，反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。（4）在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为人民币表示的资产负债表时所发生的折算差额中归属于母公司所有者权益的部分。,合并资产负债表的一般格式如表3-3所示。,2、合并利润表的格式合并利润表的格式与个别利润表的格式基本相同，主

11、要增加两个项目：（1）在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者所享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。,（2）在属于同一控制下企业合并增加的子公司当期的合并利润表中还应在“净利润”项目之下增加“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日以前实现的净利润。,合并利润表的一般格式见表3-4,3、合并现金流量表格式合并现金流量表的格式与个别现金流量表的格式基本相同，如表3-5所示。,4、合并所有者权益变动表格式 合并所有者权益变动表的格式与个别所有者权益

12、变动表的格式基本相同。所不同的只是在子公司存在少数股东的情况下，合并所有者权益变动表增加“少数股东权益”栏目，用于反映少数股东权益变动的情况。,合并所有者权益变动表的一般格式如表3-6所示,我国现行会计准则规定，非同一控制下的控股合并采用购买法编制合并财务报表，同一控制下的控股合并则采用权益结合法编制合并财务报表。购买法和权益法在股权取得日需编制的合并报表不同，如下图所示。,购买法,取得日之前子公司发生的各种收入、费用与合并主体无关，只需编制合并资产负债表,权益法,合并资产负债表,合并利润表,合并现金流量表,图3-4 股权取得日需编制的合并报表,第二节 股权取得日合并财务报表的编制,一、购买法

13、下股权取得日合并财务报表编制非同一控制下的控股合并中，购买方应于购买日编制合并资产负债表，反映其自购买日开始能够控制的经济资源情况，但不编制合并利润表和合并现金流量表。,编制合并资产负债表时应注意以下4个事项：（1）在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量；（2）长期股权投资的成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；,（3）长期股权投资的成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应计入合并当期损益，因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈

14、余公积和未分配利润。（4）非同一控制下的企业合并中，作为购买方的母公司在进行有关会计处理后，应单独设置备查簿。,例3-1 假定A公司2010年8月30日以2500万元取得B公司100%的股权，A公司控制了B公司。该项控股合并为非同一控制下的合并。合并双方的财务报表如表3-7、3-8所示。假定A公司和B公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。,本例的解析过程如下：（1）A公司对该项合并进行账务处理 借：长期股权投资25 000 000贷：银行存款25 000 000（2）B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货 50 000 长期股权投资 400 000

15、固定资产 1 500 000 无形资产 4 100 000贷：资本公积 6 050 000,（3）编制抵消分录借：实收资本 12 000 000 资本公积 14 050 000 盈余公积 2 000 000 未分配利润 4 000 000 贷：长期股权投资 25 000 000 营业外收入 7 050 000 该分录中，营业外收入（负商誉）=长期股权投资25 000 000-被投资单位净资产公允价值32 050 000=-7 050 000 由于不编制合并利润表，营业外收入（负商誉）计入合并资产负债表的留存收益。,完成以上步骤后编制合并资产负债表，如表3-9所示,【例3-2】承上例，2010年

16、8月30日，A公司向B公司的股东支付6000万元取得B公司100%的股权（支付对价为银行存款3000万元，固定资产2000万元，存货1000万元），假定A公司和B公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制合并日的合并资产负债表。,本例解析过程如下：(1)A公司对该项合并进行账务处理时 借：长期股权投资60 000 000贷：银行存款30 000 000 固定资产 20 000 000存货 10 000 000(2)B公司的公允价值与账面价值有差额，应编制调整分录借：存货 50 000 长期股权投资 400 000 固定资产1 500 000无形资产 4 100 000 贷：资本公积 6 050

17、000,（3）编制抵消分录借：实收资本 12 000 000 资本公积 14 050 000 盈余公积 2 000 000 未分配利润 4 000 000 商誉 27 950 000 贷：长期股权投资 60 000 000 该分录中，商誉=长期股权投资60 000 000-被投资单位净资产公允价值32 050 000=27 950 000,完成以上步骤后，编制合并资产负债表，如表3-10所示,二、权益法下控股合并股权取得日合并财务报表 的编制1、需要编制合并财务报表的情况2、应该编制的合并财务报表种类 3、编制的合并财务报表应注意的事项,1、需要编制合并财务报表的情况同一控制下的企业合并形成母

18、子公司关系时，母公司应当按照权益法编制合并日的合并财务报表。也就是说，吸收合并、新设合并的情况下不需要编制合并财务报表，只有控股合并、实现控制的情况下，才需要编制合并日的合并财务报表。,2、应该编制的合并财务报表种类同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。,3、编制的合并财务报表应注意的事项（1）关于合并资产负债表被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表）。合并方与被合并方在合并日及以前期间

19、发生的交易，应作为内部交易进行抵消。在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自合并方的资本公积转入留存收益。,（2）关于合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。在发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映自被合并方带入的损益情况。合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则大致相同，不再赘述。,【例3-3】A、B公司分别为

20、甲公司控制下的两家子公司。A公司于2010年5月31日自母公司甲处取得B公司80%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了6 000万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表3-11所示。,要求：编制取得长期股权投资的财务处理，以及合并日在合并工作底稿中的抵消分录和调整分录。,（1）编制A公司在合并日的会计分录借：长期股权投资16 000 000（20 000万元80%）贷：股本 60 000 000 资本公积股本溢价100 000 000（2）编制合并日在合并工作底稿中的抵消

21、分录和调整分录：借：股本60 000 000资本公积20 000 000盈余公积40 000 000未分配利润80 000000贷：长期股权投资160 000 000少数股东权益40 000 000（20 000万元20%）,A公司在合并日编制合并资产负债表时，对于企业合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方的部分（8 0004 0001 2000万元）应自资本公积（股本溢价）转入盈余公积和未分配利润。本例中A公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为20 000万元（10 000万元10 000万元），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为18 000万元。在合并工作底稿中，应

22、编制以下调整分录：借：资本公积 96 000 000（12 000万元80%）贷：盈余公积32 000 000（4 000万元80%）未分配利润64 000 000（8 000万元80%）,【例3-4】M公司和N公司为A集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为AB公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为AB公司最终控制。2010年8月30日，M公司向N公司的股东支付2000万元取得N公司100%的股权，假定M公司和N公司的会计期间、会计政策相同。要求：编制取得长期股权投资的财务处理以及合并日合并报表。,(1)M公司对该项合并进行账务处理时：借：长期股权投资22 020 000 贷

23、：银行存款20 000 000 资本公积2 020 000,(2)假定M公司与N公司在合并前未发生任何交易，则M公司在编制合并日的合并财务报表时的抵消分录：借：实收资本10 000 000 资本公积6 000 000 盈余公积2 000 000 未分配利润 4 020 000 贷：长期股权投资22 020 000（3）将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，自资本公积转入留存收益，合并调整分录为：借：资本公积6 020 000 贷：盈余公积 2 000 000 未分配利润4 020 000,合并日的合并现金流量表应当包括参与合并方自合并当期期初至合并日的现金流量，其编制程序将

24、在下一节讲述。,补充与回顾一：长期股权投资的核算,2008,69,一、长期股权投资的范围（目的：股东）,对子公司投资（控制）,对合营企业投资（共同控制）,对联营企业投资（重大影响）,重大影响以下且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。（投资比例很小）,二、长期股权投资的种类（一）企业合并形成的长期股权投资1、同一控制权益结合法2、非同一控制购买法（二）其他方式取得的长期股权投资（增资扩股）1、以支付现金取得2、以发行权益性证券取得3、投资者投入4、通过非货币性资产交换取得5、通过债务重组取得,三、长期股权投资的初始计量（一）同一控制下的企业合并 合并方以支付现金、转让非现金资

25、产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益所谓的“权益结合法”,（二）非同一控制下的企业合并 购买方在购买日应当按照确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。商誉与负商誉的处理所谓的购买法,（三）其他方式取得的长期股权投资,1、以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。2、以发行权

26、益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。3、投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。,4、通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第7 号非货币性资产交换确定。5、通过债务重组取得的长期股权投资，其初始投资成本应当按照企业会计准则第12 号债务重组确定。,四、长期股权投资的后续计量,（一）成本法1、适用范围（1）能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。股权比例在50%以上（2）非共同控制或非重大影响，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权

27、投资。20%以下,2、账务处理特点 通常按初始成本计量，除追加或收回投资外，一般不对账面价值进行调整的一种方法。（1）采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。（2）追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。,（3）被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。被投资单位宣告分派股票股利，投资企业只作备忘记录；被投资单位未分派股利，投资企业不作任何会计处理。（4）投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。,（5）投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报

28、表时按照权益法进行调整。,例题 企业2007年1月1日购入C公司股票2万股，准备长期持有，每股面值1元，成交价15元，另付佣金、税金等2250元，占C公司有表决权资本的5%。（1）初始计量借：长期股权投资 302250贷：银行存款 302250,（2）若2008年3月，C公司宣告现金股利，每股0.2元（C公司当年实现利润8万元全部用于分配股利）借：应收股利（或银行存款）4000贷：投资收益 4000,（3）若 2007年3月（投资当年），C公司宣告现金股利（是2006年实现的利润，即投资前对方实现的利润），每股0.1元借：应收股利（或银行存款）2000贷：长期股权投资 2000（收益确认仅限于

29、投资后被投资单位实现的利润）,（4）若上例是2007年7月1日投资，2008年3月对方宣告股利，每股0.2元，则投资后对方实现部分确认为投资收益，之前的部分冲投资成本。应确认收益=8万5%6/12=2000借：应收股利 4000 贷：投资收益 2000 长期股权投资 2000,（5）若2008年，C公司实现利润（或亏损）10万元，2009年初决定不发放股利 没有利润分配，不做分录！,（二）权益法1、适用范围 共同控制或重大影响时使用，即股权比例在20%-50%时 2、账务处理特点 长期股权投资最初以投资成本计量，以后则要根据投资企业应享有被投资单位所有者权益份额的变动，对长期股权投资的账面价值

30、进行相应调整,2008,85,（1）会计科目的设置,长期股权投资,成本,损益调整,其他权益变动,初始投资成本,调整后新的投资成本,净损益的份额,现金股利或利润的份额,净损益以外的应享有或承担的份额,2008,86,（2）取得长期股权投资的会计处理,初始投资成本,投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,不调整长期股权投资初始成本,初始投资成本,投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额,差额应当计入当期损益（营业外收入）且调增初始投资成本,2013,87,（3）持有长期股权投资期间投资损益确认,被投资单位当年实现净利润（无论是否进行分配）时，投资企业应按持股比例计算应享有的份额，

31、增加长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资收益。,借：长期股权投资损益调整 贷：投资收益,2013,88,被投资单位当年发生净亏损时：,投资企业应按持股比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认当期投资损失。股权投资的账面价值减记至零为限,借：投资收益 贷：长期股权投资损益调整,2008,89,被投资单位宣告分派现金股利时：,投资企业按持股比例计算应分得的现金股利，冲减长期股权投资的账面价值。,借：应收股利 贷：长期股权投资损益调整,被投资单位宣告分派股票股利时：投资企业只作备忘记录，不作任何会计处理,投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资

32、的账面价值并计入所有者权益。借：长期股权投资所有者权益其他变动 贷：资本公积其他资本公积 如果被投资企业除净损益以外所有者权益减少，投资企业做相反的处理。,（三）成本法与权益法的转化 1、投资企业因减少投资等原因对被投资单位不再具有共同控制或重大影响的，应当改按成本法核算，并以权益法下长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的初始投资成本。2、因追加投资等原因能够对被投资单位实施共同控制或重大影响但不构成控制的，应当改按权益法核算，并以成本法下长期股权投资的账面价值 3、因追加投资等原因构成控制的，应当继续使用成本法。,权益法例题,A企业1月1日购入D公司股票60000股，准备长期持有，占D公

33、司有表决权资本的30%（D总股本20万股），每股面值1元，售价1.5元 1、初始计量（1）若投资成本等于或大于享有份额借：长期股权投资投资成本 90000 贷：银行存款 90000,（2）若D公司所有者权益为40万元，A企业享有份额为12万元，此时，投资成本（9万元）小于享有份额借：长期股权投资投资成本 120000 贷：银行存款 90000 营业外收入30000思考：营业外收入的内容总结 以前+此时+负商誉,2、后续计量（1）若第一年末D公司实现利润7万元，第二年初宣告现金股利3万元 D公司实现利润（所有者权益增加，本企业拥有30%）借：长期股权投资损益调整 21000 贷：投资收益 210

34、00 D公司宣告现金股利（本企业应分30%，对方所有者权益减少）借：应收股利 9000 贷：长期股权投资损益调整 9000,（2）若第二年末D公司发生亏损2万元，第三年初仍决定分配利润1万元。D公司发生亏损（所有者权益减少，本企业承担30%）借：投资收益 6000贷：长期股权投资损益调整 6000 宣告现金股利借：应收股利 3000贷：长期股权投资损益调整 3000,（3）若第八年D公司溢价发行股票，形成10万元的溢价收入。借：长期股权投资所有者权益其他变动30000 贷：资本公积其他资本公积30000,补充与回顾二：资本公积资本公积=资本或股本溢价+其他资本公积1、资本溢价新股东比原股东多投

35、入的部分（1）发行普通股份时（2）发行的认股权证价值发债、优先股时附送的权利凭证。,2、其他资本公积（1）权益法下投资方享有的被投资单位资本公积变动（几个方面？）的份额（2）自用房地产或存货转化为投资性房地产时公允价值与账面价值的差额（3）持有至到期投资转化为可供出售金融资产时公允价值与账面价值的差额,（4）可供出售金融资产的公允价值与账面价值的差额（区别于交易性金融资产）（5）可转化债券的转化权价值（6）以权益结算的股份支付（7）待续,股权取得日后的合并财务报表的编制以调整与抵消为前提。“调整”包括对子公司财务报表进行调整与对母公司长期股权投资项目的调整；“抵消”既包括母公司与子公司发生的经

36、济业务，又包括子公司相互之间发生的经济业务。,第3节 股权取得日后并财务报表的编制,一、合并财务报表编制前的各项调整 1、对子公司财务报表进行调整 在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。然后需要对子公司的个别财务报表进行调整。,2、按权益法调整对子公司的长期股权投资合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，在合并工作底稿中，按权益法调整对子公司的长期股权投资。对非同一控制下的企业合并取得的子公司，应当根据母公司为该类子公司设置的备查簿记录，以购买日子公司的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为

37、基础，通过编制调整分录，在合并工作底稿中将子公司的个别财务报表调整为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债的金额。,在确认母公司应享有的子公司净损益的份额时应注意：1、同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，如果不存在子公司会计政策或会计期间与母公司不一致，可以直接以该子公司的净利润进行确认。2、非同一控制下的企业合并形成的长期股权投资，即使不存在子公司会计政策或会计期间与母公司不一致，也需要以在备查簿中记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，对该子公司的净利润进行调整后确认。3、如果存在内部未实现交易损益，在采用权益法进行调整时还应对该未实现交易损益进行调

38、整。,按权益法调整对子公司的长期股权投资的调整分录：,调整事项,【例3-5】假设A公司控制了B公司，B公司为股份有限公司（假定A公司与B公司的企业合并为非同一控制下的企业合并）。2010年12月31日，A公司个别资产负债表中对B公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。A公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。2010年1月1日，A公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份，A公司备查簿中记录的B公司在2010年1月1日的可辨认资产、负债及或有负债的公允价值资料如下表3-19：,2010年B公司实现净利润1000万元，提取法定公积金为100万元，向A公

39、司分派现金股利为480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。B公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。要求：编制相应的调整分录。,本例解析过程如下：1、B公司的股东权益情况 2010年12月31日，B公司股东权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。2、调整分录（1）调整折旧备查簿显示，购买日S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异的仅有一项，即S办公楼。借：管理费用 50 000 贷：固定资产累计折旧 50 000据此，以B公司201

40、0年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的B公司2010年的净利润为995（1000-5）万元。,（2）长期股权投资的调整在合并工作底稿中，应当将A公司在B公司持有的长期股权投资由成本法调整为权益法。确认A公司在2010年B公司实现净利润995万元中所享有的份额796（99580%）万元：借：长期股权投资B公司 7960 000 贷：投资收益B公司 7960 000确认A公司收到B公司2010年分派的现金股利，同时抵消原按成本法确认的投资收益480万元：借：投资收益B公司 4800 000 贷：长期股权投资B公司 4800 000,（3）确认A公司在2010年B公司除净损益以外所

41、有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元80%）借：长期股权投资B公司 800 000 贷：资本公积其他资本公积B公司 800 000,二、合并财务报表编制前的各项抵消 1、编制合并资产负债表时应进行抵消的项目 2、编制利润表时应进行抵消的项目 3、编制现金流量表时应抵消的项目 4、编制时合并所有者权益变动表应进行抵消的项目,1、编制合并资产负债表时应进行抵消的项目合并资产负债表是以母公司和子公司的个别资产负债表为基础编制的，作为反映企业集团整体财务状况的合并资产负债表，必须将重复计算的因素予以扣除，对重复的因素进行抵消处理。主要项目有：（1）长期股权投资与子公司所

42、有者权益的抵消（2）内部债权债务项目的抵消（3）内部存货交易包含的未实现内部销售损益的抵消（4）内部固定资产交易的抵消（5）报告期内增减子公司,（1）长期股权投资与子公司所有者权益的抵消从企业集团来看，母公司对子公司进行的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付给下属核算单位，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。因此，编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵消。而子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵消母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益

43、”处理，“少数股东权益”项目应当在“所有者权益”项目下单独列示。,【例3-6】承上例，2010年12月31日A公司对B公司长期股权投资经调整后的金额为3396万元（投资成本3000万元+396万元）与其在B公司经调整的股东权益总额中所享有的金额3276万元（股东权益账面余额4000万元+S办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元S办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额按20年的计提的折旧额5万元）80%之间的差额，为商誉。至于B公司股东权益中20%的部分为少数股东权益。其抵消分录如下：借：股本 20 000 000 资本公积年初 16 000 000 本年 1 000 000 盈余公积

44、年初 0 年初 1 000 000 未分配利润年末 2 950 000 商誉 1 200 000贷：长期股权投资 33 960 000 少数股东权益 8 190 000,（2）内部债权债务项目的抵消 母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的应收账款与应付账款项目；应收票据与应付票据项目；预付账款与预收账款项目；其他应收款与其他应付款项目；持有至到期投资与应付债券项目等。为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵消，抵消项目及其抵消分录如表3-20所示。

45、,【例3-7】2008年末，P公司应收销售商品账款余额30 000元为应向S子公司收取的销货款账面价值，2009年P公司应收账款50 000元全部为S子公司的应付账款。P公司对应收账款按照其余额的0.5%计提坏账准备。两年中，S子公司的应付账款余额分别为35 000元、60 000元。要求：编制相关的抵消分录。,（1）2008年的抵消分录借：应付账款 30 000 贷：应收账款 30 000借：应收账款坏账准备 150 贷：资产减值损失 150（2）2009年的抵消分录借：应付账款 50 000 贷：应收账款 50 000借：应收账款坏账准备 150 贷：未分配利润年初 150借：应收账款坏账

46、准备 100 贷：资产减值损失 100,（3）内部存货交易包含的未实现内部销售损益的抵消存货价值中包含的未实现内部销售损益是由于企业集团内部的商品购销、劳务提供活动所引起的。从企业集团的角度看，集团内部企业之间的商品购销活动实际上相当于企业内部物资调拨活动，既不会实现利润，也不会增加商品的价值。正从这一意义上说，将期末存货价值中包含的这部分销售企业作为利润确认的部分，称为未实现内部销售损益，故在编制合并资产负债表时，应当将存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵消。,1）当期内部购进商品并形成存货情况下的抵消这里的抵消视同上述业务对于整个企业集团而言并未发生。借：营业收入（内部销售企业的售价）

47、贷：营业成本（内部销售企业的成本）存货（内部未实现的销售利润）,【例3-8】2010年5月10日，甲公司向其子公司A公司销售产品一批，该批产品销售收入为100万元，销售成本为80万元，增值税税率17%。价款及税款已收存银行。A公司在2010年将从甲公司购入的商品售出集团以外60%，甲公司和A公司已将该项交易的销售收入和销售成本分别在其个别利润表中列示。要求：编制相关的抵消分录。,甲公司编制合并会计报表时，抵消分录如下：抵消当期内部销售收入和成本时借：营业收入 1 000 000 贷：营业成本 1 000 00抵消期末内部购入存货中包含的未实现内部销售利润时 借：营业成本 80 000 贷：存货

48、 80 000,（2）连续编制合并报表时内部购进商品的抵消在上期内部购进并形成期末存货的情况下，在编制合并财务报表进行抵消处理时，存货价值中包含的未实现内部销售损益的抵消，直接影响上期合并财务报表中合并净利润金额的减少，最终影响合并所有者权益变动表中期末未分配利润的金额的减少。,首先应将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响予以抵消，调整本期期初未分配利润的数额；然后再对本期内部购进存货进行抵消处理，如下表所示。,【例3-9】2009年5月10日，甲公司出售商品一批给其子公司A公司，单件售价为1万元，单件成本为0.8万元，共100件。至2009年年末，A公司向甲

49、公司购买的上述存货中只出售了60件的货物给集团外企业。2010年甲公司又出售商品一批给A公司，售价（不含增值税）200万元，款项均已收到，成本140万元。A公司2010年对外销售了2009年从甲公司购进的剩余的30件，同时也销售了2010年从甲公司购进的50%的货物。假定甲公司和A公司的所得税税率均为25%。要求：编制相关的抵消分录。,2009年应编制如下抵消分录：抵消本期内部销售收入和成本借：营业收入 1 000 000贷：营业成本 1 000 000抵消期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本80 000贷：存货 80 000,2010年应编制如下抵消分录：抵消期初内部存货中未实现

50、销售的毛利借：未分配利润年初80 000贷：营业成本 80 000抵消本期内部销售收入和成本借：营业收入 2 000 000贷：营业成本 2 000 000抵消期末内部存货中包含的未实现的销售毛利借：营业成本 320 000 贷：存货 320 00,（4）内部固定资产交易的抵消内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。企业集团内部固定资产交易可以划分为以下几种类型：1）企业集团内部企业将自身生产的产品销售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；这种交易发生得比较多，也比较普遍。2）企业集团内部企业将自身的固定资产出售给企业集团内的其他企业作为固定资产使用；3）企业