注册会计师法律责任研究 法学专业.docx

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1、【摘要】当今证券市场的欣欣向荣离不开经济的飞速发展，经济市场不断的扩充完善为注册会计师提供了更广阔的平台，也赋予了其更多的法律责任。会计这一行业在监管市场经济承担着重要作用，经过注册会计师对企业财务的严格审查，才能提高中国企业在国际大环境中的生存地位。虽然依据现行的法律追究其责任很容易，但对其法律责任的定义则模糊不清。所以，社会亟需明确注册会计师依法承担的责任与义务。一、绪言注册会计师在资本市场中起着重要的作用。近年来，我国逐步改善了相关法律法规和对市场经济的督察管理方式，但上市公司财务审计失败的现象仍然络绎不绝。第一，一个公司报表造假方式多种多样。另一方面，审计人员在审计工作中不能遵守职业素

2、养和保持审计工作的真实性，造成失败的结果。中国社会主义市场经济体系的持续发展需要上市公司的严格审查，这牵连到多方投资人的利益。上市公司审计失败案例的接连发生对审计公司的社会公信力和整个注册会计师行业有明显的负面影响。所以，注册会计师在审计业务中如何识别被审计机关的财务伪造行为，避免审计失败成为急需解决的现实问题。瑞华会计师事务所(特殊普通合伙人)在2013年合并两家优秀的事务所后，一举成为国内顶尖的会计师事务所。年营业收入超过了安永(E&Y)和毕加威(KPMG),名列第三。2019年7月，媒体先后报道了瑞华会计师事务所审计的康得新(002450).和辅仁药业(60781),还有大族激光(002

3、008)财务徇私舞弊的消息，引发了国家监管机关和投资人的讨论。在该事务所衰落后，牵动了上市公司客户的合约中止以及注册会计书的离职热浪。比起往年瑞华大幅度锐减了1000多名人才，所以，本节向用康得新作为案例分析的对象，能直观的剖析审计失败的原因。二、注册会计师的法律责任的种类规范注册会计师的国家性文件种类繁多，其相对的法律责任覆盖面也十分广阔。例如，企业会计准则、会计法，还有总会计师条例和会计档案管理办法以及会计基础业务规范等监督管理类的法条。还有会计法、公司法和审计法、证券法、另外的保险法等有关行为管理的法律法规。（一）行政责任会计在进行工作等活动的过程中其责任的表现形式以行政为主，如若触犯相

4、关法律规定，未承担相应义务则会受到行政处分和处罚。前者通常包括命令限期内修改，对违法现象进行通报和批评，包括经济处罚、取消会计资格证或就业资格证等。行政处罚适应对企业的逃税惩罚。（二）刑事责任会计在从事自己工作时被某些不必要的因素诱惑，不遵守职业道德，打破金融经济平衡，一旦产生恶劣的后果，在法律范畴内将会被追究刑事责任。虽然会计犯罪所属经济犯罪的范畴，但刑法也明确规定会计利用自己职业便利的行为钻法律的空子，透露各种商业机密、作假和虚假报备等违法行为已经侵害了正常的经济会计秩序，危及了社会商业的合作关系，造成恶性竞争。在会计犯罪案件中，利用刑法中刑事责任的内容可以监督国家会计人员依法工作，严谨办

5、事，诚信的对待企业，维护市场经济的平稳运行，避免内应外合偷税漏税，危害社会。（三）民事责任民事责任已经成为会计法律责任的一种形式。在繁杂的市场经济中，会计的行为在各大投资者和公司法人之间牵一发而动全身。这样金钱利益权衡的关系也越发复杂，债权人债务人之间的诚信利益也就更需要受到保护。如果会计信息在双方委托交易过程中出现虚假上交，不真实报备的情况，便会严重导致当事人双方利益受到损害，破坏经济运行的正常秩序，甚至可能危及整个经济体系的建设和完善。因为难以承担且无法预计的后果才会产生纠纷和赔偿，最后涉及民事责任问题。国家文件注册会计师中明确规定由注册会计师的私人行为造成重大损害后果的，应当承担法律责任

6、。并且证券法规定，因虚假财务信息而导致的赔偿责任由该案件涉及的所有人员承担。法律的介入使会计的责任以及权利义务从基本的责任上升到了法律上的民事责任。三、注册会计师法律责任规定的依据通常，注册会计师应该承担的法律责任主要有两个方面。一是违反相关法律法规，向企业提供相关业务服务时，违反了相关法律法规和道德。其次，因为各种内外因素的影响，虚假披露已知信息给报告者造成了经济损失。随着改革开放以来经济的飞速发展，国家注册会计师有着起承婉转的重要作用。根据现实发展的需要，国家立法部门为了使其权力不被滥用，对社会经济进行良性的管理评估，保障有关企业的合法权益，在各法律中划定了其法律责任，主要有以下几种。（一

7、）违约责任也就是说，在签订协议后，如果一方或多方面不履行协议约定义务，就会有一定的违约行为。例如，注册会计师没有严格的审计报告，因此必须符合法律法规的要求。（二）一般过失因为自己从事会计行业的不熟悉、职业技能不熟练或者自己非主观的问题，导致企业的损失为一般过失。如，注册会计师因为疏忽大意忘记了统计最关键的一项，导致另一方利益受损，从而表现为一般过失。（三）重大过失这是指注册会计师缺乏基本职业素质，但不能弥补关联企业的损失。（四）欺骗注册会计师在主观上故意欺骗自己的领导，以非法占有为目的作虚假账单，是欺骗行为。例如，会计师私下恶意串通委托方损害受委托方的利益，并收取委托方的钱。（五）推定诈骗注册

8、会计师在主观上非故意，且客观上也没有存在欺诈的可能性，但因为自己的渎职，专业素养缺失，可以被法律定性为推定诈骗。四、注册会计师法律责任形成原因在我国法律体系中，不管追究刑事责任还是民事责任，都是通过到底应该承担哪些法律责任来评判的，通过具体的法律责任来解决法律后果。所以，为了保障会计行业及其经济圈的健康发展，我们选拔注册会计师的要求也更为严格，着重在于选拔专业素养能力和等级达标的人才。随着各大行业的快速发展，对注册会计的需求也逐渐多，同样有关会计师的民刑案子也越来越多。我们需要在每一个案子中吸取教训，总结经验，找出注册会计师违法的原因及其法律责任的后果，通过一事不再犯，严格管理会计人员，加强会

9、计人员的培训，以达到保护经济的目的。最后，通过法律的不断完善为会计行业的发展提供最有利的保障。（一）经济因素我国实行社会主义市场经济体制，完全尊重市场在资源配置中的作用。自由竞争有助于各公司依据法律范畴内结合市场经济运行的规律制定对应的经济政策。为了防止企业盲目追求经济利益最大化，勾结注册会计师擅自修改审计信息，导致国家和其他社会主体的巨大损失，国家加大了对市场经济主体的监管力度。由于该行业的竞争压力逐渐增大，有的注册会计事务所没能充分了解自身的现状便就受被审计单位的委托，将审计工作流于形式，发挥应有的作用。另外，一部分会计师事务所会进行不正当和虚假的审计报告。从长远来看，会对会计行业的可持续

10、发展产生很大的危害。（二）法律因素现阶段会计行业之所以越发多的纠纷和腐败，归根结底还是因为相关出台的法律法规并未完全遏制这些行为，没有完善的法律法规能解决这些问题。首先，通过立法层面从根本原因入手建立新法律，再运用法律条文来解决社会行业存在的问题，将法律的权威根深蒂固的扎进社会中。现行我国对会计行业的整治及法律法规的规范致使有些会计行业供不应需，会被社会经济淘汰。所以，现在的注册会计师在没有清除的法律条文下，不能根据具体的法律法规从业，只能根据先前一直存在的行业习惯和经验提出解决办法，但传统陈旧的东西往往并不适应所有客户，所以导致行业与客户之间很意见难达成一致，最后导致了客户与会计师之间的民事

11、纠纷甚至刑事纠纷。在现在，普遍的会计对于同一个标准也存在不同的看法。就如不同级别、不同知识领域的会计师对同一个标准存在不同的处理方法，而现行的法律法规又只有一个规定，所以标准与法律之间就存在显著的矛盾，会计师只能根据自己对法律法规的理解来选择最适应的法律来契合标准。然而在实务操作中，虽法律明确指出了注册会计师的相关责任，但实际问题中审计部门和司法部门的决断过度降低了法律责任的威严。同时，在现行的会计行业中审计的时间和范围的标准还未成形，每个审计部门对时间和范围的界定并不一致，这就导致了可能同一问题下因审计部门的不一样致使会计师所承担的法律责任就有所不同。我们要知道法律最终还是体现在实践，为了使

12、法律的公信力增加，使法律完整的被运用到实务中，发挥其本身的作用，我们作为守法公民必须认真监督法律的实施和遵守法律法规，避免法律的真正意义被埋没。（三）环境因素公司的股票主要集中在少数人手中，其经营主要由大股东或内部关键人物来经营。由于其他部门和员工未能相互配合发挥专业能力，加大了财务操作的空间，以致于缺乏职业道德的注册会计师辜负了民众对其的高度信任，所以未能及时察觉注册会计师研究财务报表的。然而，相较于其他行业，会计的工作量繁多内容冗杂导致审计内容需要反复的审核才能确保万无一失。某些企业盲目追求利益最大化，注册会计师就算完全遵守行业规范和法律法规，也很难发现其欺骗行为。随着注册会计师业务范围的

13、扩大，人们寄予了更大的期望，为了自己的经济活动而加紧护卫，避免可能的经济损失风险。所以，投资者受到损失后，会向法院起诉会计师事务所，向他们补偿一些利益。在当今依法治国的社会背景下，公民逐渐开始学会运用法律武器维护自己的权利。另外，由于会计师事务所是案件的适格当事人，所以我们能看到许多类似的案例。但司法部门对投资人存在有一定的警惕，是从公平原则中维系社会的稳定。五、康得新判例的背景康德信自2O10年上市以来，以经营理念和先进技术受到了投资者们的喜爱。该市值一度接近100O亿。被称为A股市场的“白马股”，其发展前景不容乐观。但是，2019年1月的债券违约事件如火焰般燃烧着。这完全暴露了康得新的真实

14、财务状况，揭露了康得新长期财务伪造和大股东侵占投资者资本投资的违法事实。2019年1月15日和21日，康得新前后宣布，公司无法偿还总计15亿元的两期超短期贷款的本金。然而，按照第三季度的计算结果，财务书面显示贷款余额为150亿万元，资本市场对该数据保留存疑态度。康得新股价格从2018年11月9日的13.78元降至2019年2月1日的4.0元，2019年1月23日接到交易所的风险警告改为“ST康得”。自2012年起，康得新长期由瑞华会计师事务所提供审计服务。瑞华于2015年至2017年对康得新年报发行了标准无保留意见。债券违约事件曝光后，瑞华对2018年康得新年度报保持中立态度。2019年7月，

15、有关督察机构开始对该事务所进行立案调查。瑞华对证监会的调查发表声明，已经在该项目中依法全面承担责任。然而，由于工作能力的欠佳以及被公开警告，瑞华遭遇了前所未有的公众信任危机。六、上市公司财务虚假分析（一）虚构净利润康得新从2015年开始采用虚构的客户和供应商，设计虚假交易，伪造相应的原始凭证虚增了净利润。4年的虚增利润金额请参照表Llo康得新完美收益数据注水情况严重，2015年2018年连续4年虚构出的净利润超过账面金额。实际上，4年中康得新净利润实际均处于亏损，尤其是在财务数据伪造被揭发的2018年，康得新虚构净利润比真实的利润少几万倍，实际上年度亏欠21.96亿元。以上案例则是康得新公开报

16、道中的欺诈行为。（二）销售业务不真实2019年初，康得新暴露财务伪造违法行为后，康得新2018年的销售业务在年初大量销售退回。具体的原因还没有明确。对于大量销售退货的销售业务的真实性，外界很难不怀疑。康得新2018年之间的赊销比例增加，应收账款坏账准备的比例比前一年增加近2倍，大额销售的退回加上不科学的大额坏账计提准备，怀疑其营业收入的真实性。（三）货币资金的账面价值不实如下表6.1所示，康得新货币资金的账面余额足够，表面上呈现“现金牛”态势。持股股东康得集团长期占据公司资金，并且约定的面额和银行流水不显示公司关联方资金流动的实情。表6.L康得新2015-2018年净利润科目2015年2016

17、年2017年2018年账面净利润14.09亿19.63亿24.74亿2.81亿虚构净利润23.81亿30.89亿39.74亿24.77亿虚假利润占比账面利润168.98%157.36%160.63%881.49%扣除虚构利润后的净利润-9.72亿TL26亿-15亿-2196亿数据来源：康得新年度报（四）利用应收账款造假截至2018年底，康得新应收账款期末余额为609354280.07元，坏账准备金额122824524.06元，其中对预计公司无法偿还的相关人员以外的部分单项金额单独计提813335617.82元坏账准备金的比例上升到20.16%。由于2018年度财务数据的伪造暴露，康得新的营业收

18、入无疑存在猫腻，通过增加坏账计提比例来冲减虚构的交易，2018年12月31日以后大额的销售退回，综合来看可以质疑康得新的营业收入的真实性。另外，在2014-2018年的财务报表，有5名客户未公开应收账款年末余额。而在2015年的年报中报道，占应收账款年末余额前5名的年末合计数实际占收账款的期末余额的32.71%o表6.2：2014-22018年应收账款及坏账准备年份应收账款期末余额坏账计提金额计提比例2014年1869527409.5899187741.375.31%2015年29602244OL34166375662.48.62%2016年5109799589.62307969770.576

19、.03%2017年4706672318.02295923544.256.29%2018年60935428.071281245.0620.16%数据来源：康得新年度报如表6.2所示，康得新2018年末应收账款余额高达6,093,542,800.07元同年账面营业收入9,150,288,411.38元，综合赊销率为66.59%左右。与此同时，前五名的应收账款总金额为24.59亿元，对应前五大客户合计29.73亿元，综合赊销账率达到80%以上。投资家、者怀疑，通过高额的赊销率，更多的客户和供应商被架空，伪造营业收入，并且通过计提坏账的伪装的可能性很高。七、审计结果（一）对瑞华会计师事务的处罚由于上一

20、节伪造事实的暴露，瑞华会计师作为审计业务的主体毫无责任，在审计过程中没有职业道德、勤勉地履行责任，没有严格遵守审计标准，而是实施必要的审计程序。结果发布的无保留审计意见与康得新财务数据的虚假和违法披露事实不一致。瑞华会计师事务所发行了相关的“说明”，并对康得新2018年财务报表的出具无法表示意见，但主要负责人瑞华会计师事务所难以逃脱责任，无论是事务所独立性、专业判断还是审计程序执行都存在缺陷，连续四年为康得新出具标准无保留意见，在审计报告中，未发现康得新财务报表中存在重大错报，审计业务失败。（二）对康得新的处罚康得新的实际控制人钟玉和持股5%以上的股东在2018年10月29日就已经收到证监会发

21、布的要求康得新的大股东康得集团长期占用公司资金进行立案调查的调查通知。在接到通知后，在康得新掩盖下的虚假“优质股份”的真面目才得以昭示。自中国证监会在2019年7月5日发布的对康得新等的行政处罚及市场禁止进入前告知书（处罚书201990号）后，康得新在连续4年得的时间中，公司的纯利润实际为负值，处于亏损状态。因自己违反了相关法律法规，被迫强制退出市场，所以在2019年7月8日，康得新股票热度逐渐下滑，接近全面破产。最后中国证监会对康得新做出处六十万元的罚款并责令其反思整顿的处罚。八、注册会计师审计失败的原因分析（一）缺乏对风险高的重视在2015年之后，康得新货币基金占总资产的比例达到了40%以

22、上。与去年相比，货币资金呈垂直上升趋势，在短短两年内成倍增加。由短期借款和应付债权组成的息负债在2017年大幅增加，其财务状况存在典型的“存贷双高”非自然财务现象。导致其形成的原因有很多。例如对资金管控能力的不足，资金协调不合理，公司财务政策较为谨慎保守等。但是，“存款双高”长期以来说明康得新公司确实有经济异常或诈骗的高风险。然后，在资金充足的状况下，大量的汇款筹集资金会使利息费用远远高于利息收入，从成本效益的角度来看也不寻常。康得新母公司康得投资集团第二次与北京银行西单支行签署了现金管理合作协议。该协议称，存在动摇上市公司的资产和财务的独立性，资金归集制度本身有被母公司或大股东侵犯的风险。上

23、述异常没有引起审查员的充分重视，审查员没有保持专业怀疑的态度，最终导致了审计失败。（二）审计证据收集不足检查银行存款最一针见血的方法是向银行发送询证函，且检查银行存款是代表一个上市公司成为完全体的重要标志。北京银行在回复信中明确写明了银行并没有与零“母公司存在业务关系”，且银行存款的期末余额是零，审计师在接到回复信时未认真查看其内容，没有运用专业知识找到信中可能存在的关联交易，从而没有向银行提出要求想要查看资金证明的要求以及核对银行存款的真实性。对于此事件中，即使瑞华查看了康得新提升的购买、销售合同，但由于审计的疏忽大意，不仔细核对客户的基本信息和合同的真实性，如审计未对商品认真清点，且没有认

24、真核对原材料和产品运输过程中的记录，导致康得新有机可乘，以非法占有的目的谋取利益，虚假提供信息，做出未经核实地欺骗的谋取收入的行为。（三）对相关交易没有警戒心自2012年起，康得新有意的在汇报年总结中选择不公开五家供应商和客户的具体信息。在业界看来，康得新有意的选择对关联关系的各种交易进行隐瞒是掩盖其背后的风险。如，在2010年，北京中海天朗国际贸易有限公司康得新的第三供应商，在媒体报道后才得知它公司的注册发源地是康新控股股东康得投资集团总部“康得大厦”，它是康得新公司旗下并未完善的公司，该公司实为康得新为虚构业务和预付账款而注册的空壳公司，如果瑞华的审计人员能详细调查康得新的重要供应商和客户

25、，可以及时发现康得新的虚构业务。另外，康得新隐瞒了相关人员的关系，再者，早在2014年3月18日康得新就已经开始慢慢不公开相关人员的基本信息和关系，对相关证据的隐瞒。随即康得新就被证监会北京监督管理局通告并发布了行政监督管理措施决定书责令其整改。且康得新公司在2012年年度总结财务报告中提出了康得世纪能源科技有限公司是公司控股股东的全资子公司，但该项报告并未有明确的证据证明这个子公司确系康得新旗下，也没有提出他们之间的关系如何。综上，只有瑞华审计人员坚持职业道德，秉着实事求是的态度从事审计工作，才能审查出康得新公司与其他供应商的违法行为和不正当关系，这样才能使审计失败的概率降低，最后是审计顺利

26、进行。九、康得新案例对我们的启示（一）完善注册会计师的法律责任制度为了减少审计失败，我国加强法律法规建设，加强对发布虚假报告的注册会计师和注册会计师事务所的处罚，依法将注册会计师的舞弊行为成本高于收益必须有效保护社会公众的利益。立法时，我们邀请注册会计师代表人和注册会计师事务所代表人参与法律法规的制定，听取他们的立法意见，他们的意见也体现在法律中，可以提高法律的可操作性。立法完成后，注册会计师协会也需要时刻跟踪社会变化，了解注册会计师欺诈的新手段，不断改进立法，有针对性的遏制注册会计师的欺诈行为。（二）完善上市公司的内部管理措施上市公司建立合理的职能机构，明确各部门之间的职能分工，建立相互牵制

27、监督的制度，优化公司内部股权结构，发挥股东之间的相互均衡作用要加强保公开中的作用和发言权，防止大股东的独断专行。需要加强监察会和内部监察委员会的监督功能，避免滥用职权的现象。完善上市企业的激励机制，摒弃以企业利益、营业收入等简单财务指标来衡量管理水平，构建更加合理、多元化的高管评价系统，深入考察高管是否存在以透支企业发展为代价的短视。上市公司管理人员应当在公司管理工作中加强财务信息的传递和沟通，识别风险信息，完善信息披露制度。不断学习证券法、刑法等法律法规，更关注公司信息披露中的法律风险，增强诚信意识和风险意识。为了防止上市公司财务伪造的影响较大、舞弊的发生，加强对公司有关人员、特别重要岗位的

28、政策制定者和管理者的法制教育，坚持会计准则和会计职业道德，提高其业务素养和业务技能，防止源于财务伪造。（三）改善注册会计师的执业环境不断改进行业监管。只有加强对注册会计师以及所属企业的监管，探寻出融合行政和自我管理的创新管理模式，才能提高注册会计师的专业能力和工作质量。所以，按照有关协会规定最低行业收费标准，防止注册会计师内部恶性竞争的出现。同时，要注册中国注册会计师协会，就需要强化监理能力。同时，注册会计师协会发挥了大数据优势，通过大数据分析注册会计师的报告质量。例如，所有的注册会计师在发行审计报告书后，将报告提交给备份人，注册会计师协会通过互联网将这些报告向全社会公开，作为评价注册会计师个

29、人素质的依据要求强化对公认会计师个人的监督。十、结语现在，注册会计师对社会公众负有重大责任，作为一个极其高风险的行业，面对注册会计师的信用崩塌和尴尬处境，怎样才能做到注册会计师在保证质量的同时不触及非法的业务是当今社会的共识也是经济和法律界的争议热点。中国经济的高速发展虽然增加了与国际的交流融合，但中国注册会计师也将面临巨大的挑战和摩擦。针对现今愈加变化多端的经济环境，更需要法律界定其责任基础并对制度进行完善。同时，疏通并搭建专业人士和社会的沟通桥梁，运用更加精准的手段进行责任鉴定，提高职业道德素养，建立有质量的信任基础，营造积极的行业氛围。致谢时间匆匆，大学四年的学习生活也快结束了。在这里我要对我的母校，向我的导师和朝夕相处的老师和同学们表示衷心的感谢。首先感谢我的论文指导老师夏老师。夏老师的博学专业知识、严谨的研究态度、不断追求改进的工作作风、不倦的崇高师德以及朴实无华、浅近的人格魅力，对今后的学习和工作产生了深远的影响。本论文从选题到完成，每一步都是在夏老师的指导下完成的，倾注了老师的大量心血，在此谨向夏远江老师表示衷心的感谢。感谢学校给我提供了一个很好的学习平台。在这个安静的环境中，我努力学习了四年，有了新的开始。最后，感谢四年来和我一起度过的老师和同学们。感谢老师和同学们四年来的关心和鼓励。他们感动了我的大学生活。