企业资本运作税收检查操作手册.docx

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1、会计实务企业资本运作税收检查操作手册着资本市场的不断开放，资本运作（运营）由于具有交易类型多、交易资产量大、交易范围广、给付对价方式灵活等特点，在企业的经营活动中得到越来越广泛的应用；又由于其会计核算和税法规定差异较大，资本运作后的纳税调整显得尤为重要，因此，在税务稽查中应给予足够重视。本章结合我省企业资本运作（运营）活动，尝试着对资本运作概念、方式、类型等进行介绍，列举出一些遇见的涉税问题，重点对股权转让的税务检查进行阐述，仅供参考。第一节资本运作概述一、资本运作的概述资本运作是指利用市场法则，通过资本本身的技巧性运作或资本的科学运动，实现价值增值、效益增长的一种经营方式。也称为资本运营、资

2、本经营。资本运作包括：发行股票、发行债券（包括可转换公司债券）、配股、增发新股、转让股权、派送红股、转增股本、股权回购（减少注册资本）；债权债务与资产重组，对企业的债权债务和资产进行剥离、置换、出售、转让；或对企业进行合并、托管、收购、兼并、分立的行为，以实现资本结构或债务结构的改善，为实现资本运营的根本目标奠定基础。二、资本运作主要类型资本运作类型主要包括融资、并购、重组、投资、上市、改制等。（）融资狭义上讲，融资是一个企业的资金筹集的行为与过程。也就是公司根据自身的生产经营状况、资金拥有的状况，采用一定的方式，从一定的渠道向公司的投资者和债权人去筹集资金，以保证公司正常生产需要，经营管理活

3、动需要的理财行为。融资渠道分为存量融资和增量融资。（二）并购并购，即兼并与收购的总称，是一种通过转移企业所有权或企业经营权（控制权）的方式实现企业资本扩张和业务发展的经营手段，是企业资本运作的重要方式。并购的具体形式包括企业的合并、托管、兼并、收购、产权重组、产权交易、企业联合、企业拍卖、企业出售等。（三）重组1 .资产重组：是指对企业一定范围内的资产进行分拆整合和优化组合的活动，是对企业的资产进行剥离、置换、出售、转让等。2 .债务重组：即负债重组，是指企业的负债通过债务人负债责任转移和负债转变为股权等方式进行重组的行为。债务重组做法主要有：以低于债务账面价值的现金清偿债务、以非现金资产清偿

4、、债务转为资本、修改债务条件、混合重组等。3 .企业重组：是指企业为了实现资本结构的改善，对企业进行兼并、收购、合并、分立、托管、产权转让的行为。（四）投资企业投资包括交易性金融资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资等。还有一类风险投资（VentureCapital）,又称创业投资，是指投资者出资协助具有专门技术而无自有资金的创业家进行创业，并承担创业阶段的失败风险，投资者以获得红利或出售股权获取利益为目的。风险投资一般采取风险投资基金的方式运作。（五）上市上市，即首次公开募股（IPO）,指企业透过证券交易所首次公开向投资者增发股票，以期募集用于企业发展资金的过程。企业上市方式包

5、括IPO和借壳上市等。上市公司可以通过配股、增发和发行可转换债券等方式在证券市场上进行的再融资。上市公司的其他资本运作方式包括转让股权、派送红股、转增股本、股权回购（减少注册资本）等。（六）改制改制也指企业所有制的改变。通常我们所提到的企业改制是指国有企业的改制，但广义上也包括其他性质企业的改制。通过改制，调整和优化公司的资产结构,集中突出主营业务,提高经营业绩,改善财务指标,增强盈利能力和融资能力,提升总体竞争力。国有企业改制的形式有重组，联合，兼并，租赁，承包经营等。三、资本运作的特点（一）以资本运动为对象，利用价值形式进行的综合型分析与决策活动。（二）具有很强的扩张性，运作有很高的复杂性

6、。（三）资本运作是一项创新性活动，且存在不确定性，因而具有高风险性、高收益性等特点。创新的风险性和效益性呈正相关关系。（四）注重资本的流动性。围绕资本的运动、循环、盘活沉淀的或闲置的资本存量，加快资本周转；同时追求资本的使用效率。（五）注重对资本的支配和使用，力图通过投资组合来规避风险。第二节资本运作的税收分类在企业实际经营活动中，采取资本运作的方式多种多样，本节仅以总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号，以下简称59号文）为主，从税收角度对资本运作类型进行介绍。一、法律形式的改变企业法律形式改变是指企业注册名称改变、住所以及企业组织形式等的简单改变。分两个层次来

7、说明：一是不改变企业税收征管实质义务的改变。主要是指企业注册名称改变、住所、内部管理模式、法定代表人、出资方式、出资时间、企业组织形式、经营范围等的改变。二是从法人到非法人的转变或者内地转国外。59号文规定：企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区），应视同企业进行清算、分配，股东重新投资成立新企业。企业的全部资产以及股东投资的计税基础均应以公允价值为基础确定。二、债务重组债务重组是指债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的书面协议或者法院裁定书，就其债务人的债务作出让步的事项。（一）债务重组的特征1.债务人发生财

8、务困难是前提债务重组定义中的债务人发生财务困难是指债务人出现资金周转困难或经营陷入困境，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务；2 .债权人作出让步是实质债权人作出让步”是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。3 .债权人作出让步形式债权人作出让步的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。（二）债务重组的分类和方式1 .以资产清偿债务；2 .将债务转为资本；3 .修改其他债务条件（如减少债务本金、减少债务利息）；4 .以上三种方式的组合等。下列情形不属于债务重组：债务人发行的可转换债券按正常条件转为其

9、股权（因为没有改变条件）；债务人破产清算时发生的债务重组（此时应按清算处理）；债务人改组（权利和义务没有发生实质性变化）；债务人借新债偿旧债等。（三）当事各方及重组日的确定债务重组中当事各方指债务人及债权人。债务重组以债务重组合同或协议生效日为重组日。三、股权收购股权收购，是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。（一）收购企业支付对价的形式1 .股权支付。是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；2 .非股权支付。是指以本企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权

10、和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。3 .股权支付和非股权支付的组合。（二）当事各方及重组日的确定股权收购中当事各方指收购方、转让方及被收购企业。股权收购以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日。四、资产收购资产收购是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。（一）受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。（二）当事各方及重组日的确定

11、资产收购中当事各方指转让方、受让方。资产收购以转让协议生效且完成资产实际交割日为重组日。五、合并合并是指一家或多家企业（以下称为被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（以下称为合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。（一）合并的分类1.吸收合并：是指两个以上的企业合并时，其中一个企业吸收了其他企业而存续（对此类企业以下简称“存续企业），被吸收的企业解散。2.新设合并：是指两个以上企业并为一个新企业，合并各方解散。（二）支付合并对价的方式1 .非股权支付合并：购并方向目标企业的股东支付现金或其他货币性资产，或收购目标企业发行在

12、外的股票，从而获得目标企业所有权。2 .股权支付合并：购并方通过增加发行股票，以本公司新发行的股票替换目标企业的原股票，或通过向目标企业的股东支付本公司的股权取代其在目标企业的原股权从而达到企业间合并的目的。（三）当事各方及重组日的确定合并中当事各方指合并企业、被合并企业及各方股东。企业合并以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。六、分立分立是指一家企业（以下称为被分立企业）将部分或全部资产分离转让给现存或新设的企业（以下称为分立企业），被分立企业股东换取分立企业的股权或非股权支付，实现企业的依法分立。（一）分立的分类1 .存续分立。是指被分立企业存续，而其一部分分出

13、设立为一个或数个新的企业。2 .新设分立。是指被分立企业解散，分立出的各方分别设立为新的企业。（二）当事各方及重组日的确定分立中当事各方，指分立企业、被分立企业及各方股东。企业分立，以分立企业取得被分立企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。第三节企业资本运作相关财会与税收政策一、适用的财务核算制度1 .企业会计准则第2号长期股权投资2 .企业会计准则第3号投资性房地产3 .企业会计准则第7号非货币性资产交换4 .企业会计准则第12号债务重组5 .企业会计准则第20号企业合并6 .企业会计准则第22号金融工具确认和计量二、特殊税收政策1.关于股权分置试点改革有关税收政策问题的通知（财税2

14、00503号）；2.关于外国投资者并购境内企业的规定（2006年修订）（中华人民共和国商务部国务院国有资产监督管理委员会国家税务总局国家工商行政管理总局中国证券监督管理委员会国家外汇管理局令2006年第10号）；3 .关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知（国税函2008264号）；4 .国家税务总局关于股权分置改革中上市公司取得资产及债务豁免对价收入征免所得税问题的批复（国税函2009375号）;5 .国家税务总局关于印发非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法的通知（国税发20093号）;6 .国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知（国税函2009698号

15、）;7 .关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200959号）；8 .财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）；9 .企业重组业务企业所得税管理办法的公告（国家税务总局公告2010年第4号）；10 .关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告（国家税务总局公告2010年第6号）；11 .关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函201079号）。第四节资本运作涉税问题一、企业重组业务中资产评估增值的涉税问题会计核算规定，企业在有关交易业务发生时，应根据有资质机构的评估报告，确认资产评估增值，并按规定进行折旧或进行成本费用核算。在税

16、务处理上，对经评估增值的资产有一个基本原则，即纳税人发生的资本运作活动对有关资产价值进行评估，其相关资产隐含的评估增值或损失在税收上已确认实现的，可按评估确认后的价值确定有关资产的计税基础，若有关资产隐含的评估增值或损失在税收上未经确认实现，相关资产只能按原价值确定计税基础。问题表现为，纳税评估增值额未按规定申报纳税，又以增值后的资产价值作为重组后企业资产的计税基础。二、重组业务交易各方未适用同一税务处理规定的问题税法规定企业重组业务涉税事项的处理，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定和特殊性税务处理规定。一般性税务处理，相关资产的原所有者以公允价值为基础确认相关资产的所得或损失，取得资产的

17、计税基础也以公允价值为基础确定。特殊性税务处理,以股权支付的部分，相关资产的原所有者不确认相关资产的所得或损失，取得资产的计税基础以原有计税基础确定；以非股权支付的部分，换出资产要以公允价为基础确认应税所得，换入资产要按照公允价值作为计税基础。问题表现为，在同一重组业务中，交易各方（或者法律形式变更前后的纳税主体）未适用同一种税务处理规定，而是混用一般性税务处理和特殊性税务处理；一般性税务处理的重组业务的资产让售方不确认资产的转让（处置）所得，少交企业所得税；特殊性税务处理的重组业务，交易方未按规定将与非股权支付额相对应的增值申报缴纳企业所得税等。三、合并（分立）业务中少计应税收益、多列成本费

18、用的问题会计上同一控制关系的企业合并，采用权益结合法进行会计处理，合并的双方均不确认资产的转让收益；非同一控制下的企业合并，采用购买法进行会计处理，只计算合并方的资产转让收益，不计算被合并方的资产转让收益。企业新设分立与存续分立业务中，会计一般采用类似于同一控制下企业合并的权益结合法的有关会计处理，不确认收益与损失。税收上企业合并与分立以符合特定条件为标准来确定适用一般性税务处理规定，还是适用特殊性税务处理规定。如果是一般性税务处理，被合并方及分立方应确认资产转让所得；如果是特殊性税务处理，被合并方及分立方不确认资产转让所得，但应将所转让或处置资产中包含的与非股权支付额相对应的增值，确认为当期

19、应纳税所得额。问题表现为，企业合并业务中的被合并方（或分立业务中的分立方）混淆一般性税务处理和特殊性税务处理规定，一般性税务处理的交易业务未按规定确认资产的转让（处置）所得，或者利用关联交易结转弥补被合并企业及分立业务相关企业的亏损等；特殊性税务处理规定的交易业务中非货币性资产支付未按税法规定确认资产转让所得申报纳税，或者按照取得资产的公允价值摊销成本费用等。四、非货币性资产交换业务中的涉税问题会计上，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换，交易双方以换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，作为营业利润。换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，计入营业外

20、收入或营业外支出。不具有商业实质，或者换入资产和换出资产的公允价值不能可靠计量的非货币性资产交换，不论是否涉及补价，均不确认损益。依据税法规定，应首先判断非货币资产交换是否从属于财税（2009）59号文件规定的重组业务，如属于，则按相关规定进行税务处理，否则，无论该交易是否具有商业实质，交易双方均应拆分为出售资产和购买资产两项业务进行纳税申报，确认应税所得（损失）。问题表现为，具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换业务，不按会计准则和税法规定做销售处理，而是直接调整非货币性资产的账面记录，不缴或者少缴流转税和企业所得税。不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的非

21、货币性资产交换业务，未在发生年度按照税法规定进行纳税调整，申报缴纳企业所得税。五、股权投资持有及收回过程中的涉税问题会计上，将权益性投资和债权性投资业务整体划分为交易性金融资产、持有至到期投资、长期股权投资和可供出售金融资产四个部分。交易性金融资产的公允价值变动直接计入损益，成本法核算的长期股权投资，企业对被投资单位所有者权益的相关变化一般都不进行确认，只有在被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业才确认投资收益，且以投资后被投资企业累计实现的净利润为限，超过部分应冲减投资成本。在权益法下，被投资单位所有者权益的前述相关变化均视同投资企业自己相应项目的变化，因此税收规定与会计核算存在较大差异。税

22、收规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现。以实际投资转让（收回）收入减除原始投资成本作为应税所得。问题表现为，一是纳税人持有交易性金融资产、持有至到期投资和可供出售金融资产期间，利用往来账户截留投资收益、直接用于发放职工福利、滥用溢（折）价摊销政策、投资股息红利等收益不入账或者部分入账，不缴或少缴企业所得税。二是纳税人擅自扩大免税收入范围，将公司债券利息收入、国债转让收益、以及连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益作为免税收入，冲减当期应纳税所得额，少缴企业所得税。三是纳税人投资时，支

23、付的交易费用（手续费、经纪人佣金）和交易税金不计入对外投资的成本，而是计入当期期间费用在税前扣除，或者重复计入投资成本和期间费用，少缴企业所得税等。六、限售股（含IPo）减持中的涉税问题限售股包括股改限售股和公开发行股票限售股。常见涉税问题主要是，减持前设计好账面巨额亏损或虚增减持年度费用，逃避应缴纳的企业所得税。具体形式有：一是减持完毕后主体失踪以逃避纳税；二是通过对其他企业股权的高买低卖人为制造虚假的投资亏损，再将减持所得弥补亏损以达到逃税的目的；三是虚列成本费用；四是利用目前现实存在的税收负担率的地区差异，获得收益后将获利成果由高税负地区向低税负地区变通转移；五是控股公司利用关联交易人为

24、稀释或减少持有限售股企业已获得的股权转让收益等。七、非居民企业股权转让中的涉税问题非居民企业是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。税法规定，股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额，如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。非居民企业股权转让常见的涉税问题有：一是扣缴义务人未依法履行扣缴义务；二是应纳税所得额计算不准确；三是错误适用税率或者税收协定优惠。四是未达到税法规定条件错误适用特殊性重组业务的税

25、收优惠。第五节股权转让税务检查目前，股权转让税收管理的现状主要有以下四个方面的特征：一是转让行为隐蔽。部分纳税人由于纳税意识不强，为规避税收有意隐瞒股权转让行为。很多非居民企业都是在履行完合同或到外汇管理局申请付款时，外汇管理局索要证明或完税凭证时才到税务机关办理相关涉税事宜，税务机关被动接受后才到企业进行核实，监控过程不完整，税款入库不及时。二是股权转让价格的真实性难以确定。由于股权转让的价格直接关系到股权转让人的切身利益，股权转让双方主观上存在着隐瞒股权转让价格的动机，转让双方为了达到少缴税或者不缴税的目的，往往刻意筹划，在合同中规定较低的价格甚至成本价转让，另外通过其他方式，以合同补充件

26、、合同附加说明等反映真实转让价格，通过其他渠道实现余款的转移。三是股权转让信息来源渠道单一。由于政府主管部门之间信息不能共享，缺乏信息交流、交换的机制和平台，导致税务机关不能及时了解掌握企业的股权转让行为，造成税务机关难以组织有效的事前和事中监控，税收监管往往滞后。四是境外股权转让的信息难以获取。股权转让发生在拥有中国境内居民企业股权的两个或多个非居民企业之间，部分业务在国外付款，或股权转让的交易时间发生在工商、税务主管部门的变更登记之前，税务部门信息严重滞后，既没有法定扣缴义务人，又找不到非居民纳税人，国家的税收利益就有可能流失。以上特征决定，股权转让的检查也是税务稽查工作的难点之一，下面就

27、股权转让中常见涉税问题的检查方法介绍如下：一、一般性股权转让的检查一般性股权转让业务主要包括交易性金融资产出售和长期股权投资转让（收回）业务。交易性金融资产是指企业为了近期内出售而持有的金融资产（如二级市场流通的股票等），如果企业急需资金或达到预期报酬率等原因，可以在证券市场进行变现；长期股权投资转让是指投资方因经营方针、发展方向发生变化，将股权投资转让给其他企业或者换取其他财产；长期股权投资收回是指因被投资企业达到章程约定年限或终结事项进行清算，投资方收回股权投资。股权转让所得是股权转让价和股权成本价之间的差额。（一）企业通过将投资转让所得挂往来账或者隐匿账外，不计或者少计投资转让收入，少缴

28、企业所得税。主要从以下方面进行检杳:1 .审查股权转让各方的股东大会决议、律师意见书、上级主管部门批准文件、评估验资报告、股权转让合同和转让协议、产权交易手续、变更登记手续等资料，掌握转让股权的项目、股权转让的价格、基准日以及转让价款的交割方式，确认股权转让的时间和转让收入是否正确。2 .审查股票交割单、第三方存管账户的银行对账单等，核实股票转让的收入和时间。3 .审查投资收益”账户贷方发生额，复核股票、股权投资的转让收益是否全部确认。如果不一致，应重点对其他应付款、应付职工薪酬”等账户进行详细的检查，核实有无隐匿投资转让所得的情况。4 .审查公允价值变动损益、长期股权投资减值准备、资本公积等

29、账户，检查企业有无计提各类准备金，利用会计账面价值和税收计税基础的差异，多结转投资成本，少计投资所得。5 .审查收入时间确认是否准确。企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。（二）企业以多计投资转让成本等方式，不计或者少计投资转让所得，少缴企业所得税。主要从以下方面进行检查：1 .核实转让股权的持股比例。审查投资时签订的投资合同、股权转让协议或企业合并合同等，了解初始投资获得的被投资单位所占股权份额；审查长期股权投资明细账，核查投资期间有无追加投资业务等。2 .审查交易性金融资产、长期股权投资、可供出售金融资产”等账户的本期发生额，核实转让股权成本的真实性。在

30、部分转让股票时，转让投资成本是否按加权平均法计算，有无多转投资成本的行为；审核按照公允价值计量的交易性金融资产、可供出售金融资产是否按照投资历史成本扣除成本。3 .核实应分享的被投资方累计未分配利润和盈余公积计算是否正确。对被投资单位进行实地调查，查阅会计报表、审计报告等，核实被投资方累计未分配利润和盈余公积。4 .应特别关注留存收益的处理，注意新旧税法之间的差异。具体差异为：(1)2008年1月1日以前，内资企业股权转让所得不允许扣除留存收益。但为了避免重复征税，对持股95%以上的子公司股权转让所得、全资子公司股权转让所得可以扣除留存收益。(2)2008年1月1日起，以转让股权收入扣除为取得

31、该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。(3)清算所得。被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。(三)企业利用在税前扣除时多计股权转让损失、超限额弥补股权转让损失、重复弥补以前年度股权转让损失等手段，造成股权转让损失的扣除不正确。主要从以下方面进行检查：L核实股权投资转让损失的真实性。审查股权转让协议、股票交易

32、交割单，结合货币资金账户的检查，界定股权投资的转让收入；审核交易性金融资产、长期股权投资、”可供出售金融资产”等账户，核实股权投资的转让成本。2 .核查投资收益明细账贷方发生额，对照税法规定认定本年度实现的应税股息、红利收入和股权转让所得。3 .审核企业所得税申报表，重点审查当年扣除的股权转让损失，是否符合税法规定：（1）2008年以前（不含2008年）企业股权投资转让损失，可以在税前扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得，超过部分可连续向后结转5年，仍不能从股权投资收益和股权投资转让所得中扣除的，准予在该股权投资转让年度后第6年一次性扣除；企

33、业在一个纳税年度发生的转让、处置持有5年以上的股权投资所得占当年应纳税所得50%及以上的，可在不超过5年的期间均匀计入各年度的应纳税所得额。（2）自2008年1月1日起，企业股权投资转让损失，可以在税前扣除，且不以当年实现的股权投资收益和股权投资转让所得为限。（3）自2010年1月1日起，经确认的企业发生的股权投资损失，在计算企业应纳税所得额时无需均摊扣除，可一次性扣除，并且以前年度企业发生的尚未处理的股权投资损失也可在2010年度一次性扣除。4 .如果有以前年度未弥补的股权投资转让损失，应审杳有关备查账和台账记录以及纳税申报资料，是否存在股权投资转让损失重复弥补和超额弥补的问题。二、重组业务

34、股权转让的检查重组业务的股权转让主要指股权收购。股权收购是指一家企业以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权支付是指企业重组中购买、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。被收购企业的股权所有方，以及收购企业以股权支付对价均会涉及股权转让。税务检查重点是对企业是否按税法规定正确运用一般性税务处理和特殊性税务处理方面进行检查：（一）审核企业重组业务是否符合适用特殊性税务处理规定的条件。具体条件为：一是重组具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推

35、迟缴纳税款为主要目的。二是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。三是企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。（二）审核企业股权收购和股权支付金额是否符合适用特殊性税务处理规定的比例。即收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%,且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%o（三）审核企业提交的备案资料是否真实、有效、齐全。企业发生符合特殊性重组条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料，证明其符合各类特殊性重组规定的条件。如果企

36、业未按规定书面备案的，一律不得按特殊重组业务进行税务处理。三、限售股（含IPo）减持的检查股改限售股减持是指上市公司的非流通股（国有股、法人股）经过股权分置改革，解禁后上市流通并出售给社会公众。公开发行股票限售股减持是指上市公司的发起人、定向增发的股东等，在证券法规定的限售期满后将持有的股份出售给社会公众。对该类涉税事项的检查主要从以下几方面看手：（一）确定纳税主体。对涉及企业进行检杳时，应首先对企业的纳税主体进行确认，是否存在注销、变更、合并等情况，企业所得税是否属于国税部门征收管理范围。（二）确定减持限售股的收入。减持限售股的收入是指企业抛售限售股票所取得的全部收入。检查企业与此收入有关的

37、报表、账簿及凭证，合同、协议等，重点检查银行存款、投资收益、应收、应付账款等账户，并与证券部门提供的证券交易对账单进行核对，是否存在隐匿减持收入的问题。（三）确定减持限售股的持股成本。限售股的持股成本包括：购买股票时支付的款项、购买配股时支付的款项、股改时支付的对价，以及与此相关的费用。检查企业报表、账簿及凭证，重点检查长期股权投资、应收、应付账款、”成本、费用等账户，是否存在虚增持股成本的问题，或将股权投资成本直接列入当期成本费用中，影响当期企业所得税的问题。在此，应特别注意：非流通股东以现金方式给流通股东支付对价，其对价增加原股权投资的计税成本，以送股方式支付对价，非流通股东只减少股份数量

38、，不增加原股权投资的计税成本。（四）确定减持限售股的投资收益。减持限售股的投资收益是指减持限售股的收入减去减持限售股的持股成本后的差额。检查企业报表、账簿以及企业所得税申报表，重点检查投资收益、银行存款、本年利润等账户，是否存在未报或者少报投资收益的问题。检查股权转让协议、合同等资料，是否存在通过对其他企业股权的高买低卖，人为制造虚假的投资亏损，再将减持所得弥补亏损的问题。（五）有效利用市场公开信息。一是上市公司关于利润分配、股权变动、大小非减持、定向增发等重大事项的公告；二是上市公司的年度审计报告；三是证券监督管理部门的监管信息；四是证券交易所的交易信息。四、非居民企业股权转让的检查非居民企

39、业股权转让是指非居民企业转让中国居民企业的股权不包括在公开的证券市场买入并卖出中国居民企业的股票）。对该类涉税事项的检查主要从以下几方面着手：（一）审核扣缴义务人是否依法履行了扣缴义务。首先，确定扣缴义务人。对非居民企业在我国境内取得股权转让所得应缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法规规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。第二，如果扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，如股权交易双方均为非居民企业，且在境内交易的，非居民企业直接在证券交易市场转让境内上市公司股权等，由非居民企业到被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关申报缴纳企业所得税

40、。（二）审核应纳税额的计算是否准确。非居民企业转让境内居民企业股权的应纳税所得额为股权转让价扣除股权成本价的差额。股权转让价是指股权转让人就转让的股权所收取的包括现金、非货币资产或者权益等形式的金额。股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。在审查时，应特别注意新旧税法关于留存收益的区别：(1)2008年1月1日以前，卜资企业股权转让所得，允许扣除留存收益。(2)2008年1月1日起，被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。(三)审核

41、适用税率或优惠是否正确。企业所得税法规定，非居民企业取得所得适用税率为20%o企业所得税法实施条例第九十一条则明确，非居民企业取得的所得，减按10%的税率征收企业所得税。即一般境外企业转让我国企业股权或者取得我国企业的股息分配，均需要缴纳10%的企业所得税。但如果该非居民企业是属于与我国签订了税收协定或安排的国家或地区的居民企业，则可享受税收协定优惠规定。非居民企业如果想享受上述税收协定优惠待遇的，需先到主管税务机关申请协定待遇，经税务机关审核同意后方可享受，否则必须严格按照国内税法规定缴纳企业所得税。（四）审核适用特殊性税务处理是否符合条件。审核企业适用特殊性税务处理是否符合税法规定的条件，书面备案资料是否齐全，是否经省级税务机关核准等。（五）审核股权转让行为是否符合独立交易原则。如果转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额，应按照特别纳税调整的有关规定，采用合理方法进行调整。（六）充分利用第三方信息。从外汇管理局、工商局、商务局、银行、地税局等相关部门取得非居民企业股权转让的信息，有针对性地进行检查。